ΑΠ (Ποιν.) 728/2020 Τμ.Ζ΄

Πρόεδρος: Δημήτριος Γεώργας
Εισηγήτρια: Μαρία Κουβίδου
Εισαγγελέας: Αριστέα Θεοδόση, Αντ/λέας

Μη καταβολή Φ.Π.Α. από αλλοδαπή εταιρεία. Αναδρομικότητα της επιεικέστερης διάταξης νόμου. Επιεικέστερη είναι η διάταξη του άρ. 18 παρ. 1 περ. β΄ ν. 2523/1997, που προέβλεπε ποινή φυλάκισης τουλάχιστον ενός έτους, και όχι η διάταξη του άρ. 66 ν. 4174/2013, που σε συνδυασμό με το άρ. 462 παρ. 2 του νέου ΠΚ, προβλέπει διαζευκτικά ποινή φυλάκισης τουλάχιστον δύο ετών ή χρηματική ποινή. Αναιρείται η καταδικαστική απόφαση λόγω μη εφαρμογής του επιεικέστερου νόμου και λόγω έλλειψης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, αφού δεν προκύπτουν από το αιτιολογικό ούτε σε συνδυασμό με το διατακτικό α) τόσο τα ποσά του Φ.Π.Α. που έπρεπε να αποδώσει η αλλοδαπή επιχείρηση διά των νομίμων εκπροσώπων της όσο β) ο απαιτούμενος για τη στοιχειοθέτηση της υποκειμενικής υπόστασης του εγκλήματος της φοροδιαφυγής υπερχειλής δόλος.

Νομικές διατάξεις: Άρθρα 2 νΠΚ, 18 παρ. 1 περ. β΄ ν. 2523/1997, 66 ν. 4174/2013, 462 παρ. 2 νΠΚ, 510 παρ. 1 περ. Δ΄-Ε΄, ΚΠΔ, 511 ΚΠΔ.

Ι) […] Ειδικότερα, κατά το άρ. 18 παρ. 1 του ν. 2523/1997… όποιος, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς, ή συμψηφίζει αυτούς, καθώς και όποιος εξαπατά τη φορολογική αρχή ή διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, τιμωρούμενος… Περαιτέρω, κατά τις διατάξεις του άρ. 20 παρ. 1, 3 του ανωτέρω νόμου …. Ακολούθως… στο ν. 4174/2013 προστέθηκε με το άρ. 8 του ν. 4337/2015… νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο… όπου στο άρ. 66 παρ. 1 περ. β΄, 3 περ. β΄ υποπερ. αα΄ και 4 […] Στις ως άνω διατάξεις, περιγράφεται με σαφήνεια η αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του αδικήματος της φοροδιαφυγής, που τελείται με τη μορφή της μη απόδοσης ή ανακριβούς απόδοσης στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας… καθώς και η έννοια του αυτουργού των πράξεων αυτών στις αλλοδαπές επιχειρήσεις…. Εκτίθεται η υποκειμενική υπόσταση των οικείων εγκλημάτων, κατά την οποία η μη απόδοση ή η ανακριβής απόδοση στο Δημόσιο του φόρου προστιθέμενης αξίας στοιχειοθετείται μόνο, αν ο φορολογούμενος ενέργησε, προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου προστιθέμενης αξίας. Από τη χρήση της λέξης «προκειμένου» στο κείμενο του νόμου, συνάγεται ότι στις περιπτώσεις αυτές διαπλάθεται έγκλημα υπερχειλούς υποκειμενικής υπόστασης (έγκλημα σκοπού) και ο φορολογούμενος πρέπει να ενεργεί με υπερχειλή δόλο (άρ. 27 παρ. 2 ΠΚ)… θα πρέπει στην καταδικαστική απόφαση για τις ανωτέρω… να αιτιολογείται ο συγκεκριμένος σκοπός της αποφυγής πληρωμής φόρου προστιθέμενης αξίας… αφού πρόκειται για στοιχείο της υποκειμενικής υπόστασης…

[…] Η ύπαρξη του δόλου (άρ. 27 ΠΚ) δεν είναι αναγκαίο, κατ’ αρχήν, να αιτιολογείται ιδιαιτέρως… εκτός αν αξιώνονται από το νόμο πρόσθετα στοιχεία για την υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος, όπως η εν γνώσει ορισμένου περιστατικού τέλεση της πράξης (άμεσος δόλος) ή ορισμένος περαιτέρω σκοπός (εγκλήματα με υπερχειλή υποκειμενική υπόσταση), κάτι που συμβαίνει στο εδώ εξεταζόμενο έγκλημα της φοροδιαφυγής…. […]

II) […] Στο άρ. 2 παρ. 1 του νέου ΠΚ ορίζεται […] Από τη διάταξη αυτή προκύπτει… ότι εφαρμόζεται πάντα η επιεικέστερη διάταξη και όχι ο νόμος ως ενιαίο «όλον». Επιεικέστερος είναι ο νόμος, που στη συγκεκριμένη κάθε φορά περίπτωση και όχι αφηρημένα οδηγεί στην ευμενέστερη μεταχείριση κατηγορουμένου… […] Για το χαρακτηρισμό ενός νόμου ως επιεικέστερου ή μη λαμβάνεται κατ’ αρχήν υπόψη το ύψος της απειλούμενης στερητικής της ελευθερίας ποινής, που θεωρείται βαρύτερη της χρηματικής, επί ίσων δε στερητικών της ελευθερίας ποινών, λαμβάνεται υπόψη και η χρηματική ποινή.

IΙΙ) […] κατά δε το άρ. 511 εδ. α, β του νέου ΚΠΔ … εφόσον η αίτηση αναίρεσης είναι παραδεκτή και εμφανίστηκε ο αναιρεσείων κατά τη συζήτηση της τελευταίας, ο Άρειος Πάγος εξετάζει αυτεπαγγέλτως, αν και δεν προτάθηκαν, όλους τους λόγους αναίρεσης που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρ. 510…

Στην προκειμένη περίπτωση… Τριμελές Εφετείο Πλημμελημάτων Θεσσαλονίκης… δικάζοντας σε δεύτερο βαθμό… δέχθηκε στο σκεπτικό της… τα ακόλουθα…: «… στη Θεσσαλονίκη κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2008 έως 31-12-2008, ο κατηγορούμενος ως φορολογούμενος διέπραξε αδίκημα φοροδιαφυγής για ανακριβή απόδοση στο «Ελληνικό Δημόσιο» Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.) υπό την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου στην Ελλάδα της αλλοδαπής εταιρίας με την επωνυμία… ενώ πραγματοποίησε συναλλαγές, υποκείμενες σε Φ.Π.Α., υπέβαλε ανακριβείς περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α. για το έτος 2008 και το προς απόδοση ποσό του Φ.Π.Α. που δεν αποδόθηκε… […] Στη συνέχεια, το παραπάνω Δικαστήριο της ουσίας κήρυξε τον κατηγορούμενο και ήδη αναιρεσείοντα ένοχο για την πράξη της ανακριβούς απόδοσης Φ.Π.Α. στο Ελληνικό Δημόσιο… με το ελαφρυντικό του άρ. 84 παρ. 2β ΠΚ και τον καταδίκασε σε ποινή φυλάκισης τεσσάρων (4) μηνών, την οποία ανέστειλε για τρία (3) έτη, με το ακόλουθο διατακτικό:

«Κηρύσσει τον εκκαλούντα-κατηγορούμενο ένοχον του ότι στη Θεσσαλονίκη κατά τη διαχειριστική περίοδο από 1-1-2008 έως 31-12-2008, ως φορολογούμενος διέπραξε αδίκημα φοροδιαφυγής για ανακριβή απόδοση στο «Ελληνικό Δημόσιο» Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α)… Συγκεκριμένα, υπό την ιδιότητα του νομίμου εκπροσώπου στην Ελλάδα της αλλοδαπής εταιρίας με την επωνυμία «…», η οποία εδρεύει στην Ιρλανδία και διατηρεί γραφείο στην Ελλάδα…, ενώ πραγματοποίησε συναλλαγές, υποκείμενες σε Φ.Π.Α., υπέβαλε ανακριβείς περιοδικές δηλώσεις Φ.Π.Α. για το έτος 2008 και το προς απόδοση ποσό του Φ.Π.Α. που δεν αποδόθηκε… ανήλθε στο χρηματικό ποσό 74.852,82 ευρώ».

Με τις παραδοχές αυτές που δέχθηκε το δικαστήριο της ουσίας… στέρησε την προσβαλλόμενη απόφαση…. ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού δεν αναφέρονται και δεν αιτιολογούνται επαρκώς: α) …τα ποσά του Φ.Π.Α. που έπρεπε να αποδώσει η εκπροσωπούμενη από τον αναιρεσείοντα-κατηγορούμενο επιχείρηση κατά τη διαχειριστική περίοδο 2008 και τα ποσά που αυτός δήλωσε ώστε να προκύπτει η ανακριβής δήλωση και το ύψος αυτής… β) Ο απαιτούμενος για τη στοιχειοθέτηση της υποκειμενικής υπόστασης του εγκλήματος της φοροδιαφυγής υπερχειλής δόλος του αναιρεσείοντος-κατηγορουμένου, με αναφορά συγκεκριμένων περιστατικών, από τα οποία προκύπτει ότι αυτός με την ανακριβή απόδοση του Φ.Π.Α. είχε σκοπό φοροδιαφυγής, ενόψει του ότι εισφέρθηκε στη διαδικασία από το μάρτυρα κατηγορίας και συντάκτη της έκθεσης ελέγχου ότι «συνέβη ένα λογιστικό λάθος», καθώς και ότι «το ποσό οφείλεται με βάση την ερμηνεία που δόθηκε». Επομένως ο …. αναιρετικός λόγος για έλλειψη ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, είναι βάσιμος.

Περαιτέρω, για την ένδικη φοροδιαφυγή… με οφειλόμενα ποσά Φ.Π.Α. μεγαλύτερα από 50.000 ευρώ και μικρότερα από 75.000 ευρώ, οι προαναφερόμενες διατάξεις του άρ. 18 παρ. 1β του Ν. 2523/1997…. υπό την ισχύ του οποίου φέρεται ότι τελέστηκε η προκείμενη φοροδιαφυγή, είναι επιεικέστερες αυτών του άρ. 66 παρ. 3 περ. β υποπερ. αα του Ν. 4174/2013, αφού με αυτές απειλείται μικρότερο κατώτατο όριο της στερητικής της ελευθερίας ποινής, ήτοι φυλάκιση τουλάχιστον ενός έτους αντί της ποινής φυλάκισης τουλάχιστον δύο ετών, που προβλέπει η ανωτέρω νεότερη διάταξη, σημειουμένου ότι και μετά τη διάταξη του άρ. 462 παρ. 2 του νέου ΠΚ, σύμφωνα με την οποία στη διάταξη του άρ. 66 του ν. 4174/2013 προστίθεται διαζευκτικά και η χρηματική ποινή, η καταργηθείσα διάταξη εξακολουθεί να είναι επιεικέστερη, αφού… λαμβάνεται κατ’ αρχήν υπόψη το ύψος της απειλούμενης στερητικής της ελευθερίας ποινής, που θεωρείται βαρύτερη της χρηματικής, επί ίσων δε στερητικών της ελευθερίας ποινών, κάτι που δεν συμβαίνει στην προκείμενη περίπτωση, λαμβάνεται υπόψη και η χρηματική ποινή.

Συνεπώς, κατά το άρ. 2 παρ. 1 ΠΚ, εσφαλμένα το δευτεροβάθμιο Δικαστήριο με την προσβαλλόμενη απόφασή του εφάρμοσε τη διάταξη του άρ. 66 παρ. 1 στοιχ. β΄, περ. 1,3 περ. β, υποπερ. αα του ν. 4174/2013… επέβαλε ποινή στον κατηγορούμενο, ήδη αναιρεσείοντα, με βάση αυτήν, ενώ έπρεπε να εφαρμόσει την προπαρατεθείσα επιεικέστερη διάταξη του άρ. 18 παρ. 1 β του Ν. 2523/1997. Κατ’ ακολουθίαν…. ο Άρειος Πάγος πρέπει να εξετάσει και να δεχθεί αυτεπαγγέλτως, αν και δεν προτάθηκε, το λόγο αυτό αναίρεσης από το άρ. 510 παρ. 1 στοιχ. Ε΄ ΚΠΔ, λόγω μη εφαρμογής του επιεικέστερου νόμου.

Επομένως, πρέπει να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη απόφαση και να παραπεμφθεί η υπόθεση για νέα συζήτηση στο ίδιο δικαστήριο που θα συγκροτηθεί από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που δίκασαν προηγουμένως… […]