ΜΔΠρΑθ 10060/2025 - Πλήρες κείμενο

Πρόεδρος: Ελευθερία Κατέρου
Δικηγόροι: Γεωργία Λάγαρη

Τέλη χαρτοσήμου∙ εφόσον ασκηθεί προσφυγή, με αντικείμενο την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων τελών χαρτοσήμου ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, αυτά οφείλουν να αποφανθούν κατ΄ ουσίαν και δεν δύνανται να απορρίψουν την προσφυγή εκ μόνου του λόγου ότι αυτή δεν στρέφεται κατά άρνησης της φορολογικής αρχής να αποδεχθεί σχετική αίτηση του φορολογουμένου περί επιστροφής των ως αχρεωστήτως καταβληθέντων τελών χαρτοσήμου. ΚΦΔιαδ∙ δεν αποκλείεται η δυνατότητα απευθείας άσκησης προσφυγής για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος, λόγω νομικής πλάνης, τέλους χαρτοσήμου. Το καταβαλλόμενο δια αποδεικτικού πληρωμής του Δημοσίου Ταμείου αναλογικό τέλος χαρτοσήμου επιστρέφεται σε δύο περιπτώσεις, δηλαδή εφόσον δεν έγινε η υπό του νόμου προβλεπόμενη χρήση του σχετικού αποδεικτικού πληρωμής ή εφόσον το ποσόν του τέλους αποδεδειγμένως καταβλήθηκε εν όλω ή εν μέρει αχρεωστήτως. Καταβολή τέλους χαρτοσήμου για την κατάρτιση προσυμφώνου μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας και ισόποσο τέλος χαρτοσήμου κατά την κατάρτιση της πράξης λύσης – κατάργησης (του ως άνω) προσυμφώνου μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας∙ κρίση πως το καταβληθέν για την κατάρτιση πράξης λύσης – κατάργησης προσυμφώνου μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας τέλος χαρτοσήμου έχει καταβληθεί αχρεωστήτως και πρέπει να επιστραφεί.

Νομικές διατάξεις: άρθρα 78 παρ. 1 Συντ., 1 παρ. 1, 73 ΚΦΔ, 1 παρ. 1, 73 ΠΔ 331/1985, 8 παρ. 4 περ. δ΄ ΝΔ 4486/1965, 1, 2, 3, 9, 12, 13, 14, 15, 65 παρ. 5, 66 ΚΝΤΧ, 2 παρ. 1 περ. ε΄, 36, 63, Παράρτημα ΚΦΔιαδ, 50 παρ. 3 ν. 4223/2013

Αριθμός Απόφασης: 10060/2025

ΠΡ…/2023

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

ΤΜΗΜΑ 11ο

ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 3 Φεβρουαρίου 2025, με δικαστή την Ελευθερία Κατέρου, Πρωτοδίκη Δ.Δ. και γραμματέα τον Νικόλαο Καζά, δικαστικό υπάλληλο,

για να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 29.12.2023,

της … … του …, κατοίκου Αθηνών (οδός …, αρ. …), η οποία παραστάθηκε με την από 30.01.2025 δήλωση, κατ΄ άρθρο 133 παρ. 2 του κυρωθέντος με το άρθρο πρώτο του ν. 2717/1999 (Α΄ 97) Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ΚΔΔ), της πληρεξουσίας δικηγόρου της Γεωργίας Λάγαρη, που νομιμοποιήθηκε με το από 29.01.2025 ιδιωτικό έγγραφο παροχής πληρεξουσιότητας (…/2025),

κατά του Ελληνικού Δημοσίου, το οποίο εκπροσωπείται νομίμως από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΔΕΔ-ΑΑΔΕ) και δεν παραστάθηκε.

Αφού μελέτησε τη δικογραφία

Σκέφτηκε κατά τον νόμο

1. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε αναλογικό παράβολο συνολικού ποσού 70,50 ευρώ (σχετ. τα με κωδικούς πληρωμής … και … έντυπα ηλεκτρονικού παραβόλου μετά των οικείων αποδεικτικών εξόφλησής τους), επιδιώκεται η ακύρωση του …/22.03.2023 (Σειρά Θ …) διπλοτύπου είσπραξης Τύπου Α του Τμήματος Εσόδων της ΙΖ΄ Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (ΔΟΥ) Αθηνών περί καταβολής τέλους χαρτοσήμου συνολικού ποσού 7.031,25 ευρώ και η επιστροφή του ως άνω ποσού ως αχρεωστήτως καταβληθέντος.

2. Επειδή, η συζήτηση της υπόθεσης νομίμως χώρησε, κατά τα άρθρα 34 και 135 του ΚΔΔ, παρά την απουσία του καθ΄ου, το οποίο κλητεύθηκε νομίμως και εμπροθέσμως, προκειμένου να παρασταθεί κατά την αναγραφόμενη στο προοίμιο της παρούσας δικάσιμο (σχετ. το από 21.10.2024 αποδεικτικό επίδοσης της …/2024 κλήσης της Επιμελήτριας Δικαστηρίων … …).

3. Επειδή, εν όψει της παραγράφου 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος, σύμφωνα με την οποία «Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο […]», αν καταλογισθεί σε κάποιον και εισπραχθεί από αυτόν φόρος είτε χωρίς τυπικό νόμο που τον προβλέπει, είτε κατ΄ επίκληση ανισχύρου διατάξεως, αυτός που κατέβαλε το φόρο έχει αξίωση να του επιστραφεί- εντός των γενικών ορίων της παραγραφής. Περιορισμός της εν λόγω αξιώσεως δεν είναι συνταγματικά ανεκτός, εφ΄ όσον άγει κατ΄ ουσίαν σε αποτέλεσμα ισοδύναμο προς επιβολή φόρου άνευ τυπικού νόμου, κατά παράβαση της ως άνω συνταγματικής διατάξεως (βλ. ΣΕ 1901-3/2009 7μ, 2381/2013, 611/2011). Το αυτό ισχύει και στην περίπτωση καταβολής φόρων δίχως να πληρούνται οι νόμιμοι όροι γένεσης της φορολογική υποχρέωσης.

4. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας (ΚΦΔ, ν.δ. 4125/1960, Α΄ 202) όριζε στο μεν άρθρο 1 παρ. 1 ότι: «Εις την δικαιοδοσίαν των τακτικών φορολογικών δικαστηρίων υπάγονται α) αι εν άρθρω 1 του κώδικος περί οργανισμού των φορολογικών δικαστηρίων διαφοραί […]», ήτοι οι διαφορές οι αναφυόμενες «κατά τον καταλογισμόν των φόρων, δασμών, τελών και συναφών δικαιωμάτων του Δημοσίου […]» (βλ. άρθρο 1 παρ. 1 Κώδικα Οργανισμού Φορολογικών Δικαστηρίων, ν.δ. 3845/1958, Α΄ 149), στο δε άρθρο 73 ότι: «Κατά των πράξεων των δημοσίων οργάνων, δι’ ων προσδιορίζονται φόροι, δασμοί, τέλη και συναφή δικαιώματα του Δημοσίου […] επιτρέπεται προσφυγή ενώπιον του αρμοδίου φορολογικού δικαστηρίου» (βλ. επίσης άρθρα 1 παρ. 1 και 73 του π.δ. 331/1985, Α΄ 116, με το οποίο μεταγλωττίσθηκε ο ΚΦΔ, όπως τα άρθρα αυτά ίσχυαν πριν και μετά την αντικατάσταση του εν λόγω άρθρου 1 με το άρθρο 19 του ν. 1805/1988, Α΄ 199). Περαιτέρω, με τη διάταξη του άρθρου 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965 (Α΄ 131) ορίσθηκε ότι: «Η αληθής έννοια των διατάξεων των άρθρων 1 και 73 του Κώδικος Φορολογικής Δικονομίας είναι ότι εις την δικαιοδοσίαν των τακτικών Φορολογικών Δικαστηρίων υπάγονται και αι διαφοραί, αι αναφυόμεναι μεταξύ Φορολογούσης Αρχής και φορολογουμένου: α) […] δ) δια την ανάκλησιν, μερικήν ή ολικήν της φορολογικής δηλώσεως του φορολογουμένου και ε) δια την επιστροφήν φόρων, τελών, εισφορών κλπ. Αι διατάξεις της παρούσης παραγράφου δεν έχουν εφαρμογήν επί των περιπτώσεων καθ’ ας υφίσταται δεδικασμένον επί της ουσίας.».

5. Επειδή, στον Κώδικα Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (ΚΝΤΧ π.δ. της 28.07.1931, Α΄ 239), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο και πριν την κατάργησή του με το άρθρο 33 περ. α΄ του ν. 5135/2024 (Α΄ 147), οριζόταν, μεταξύ άλλων, στο άρθρο 1 ότι: «1. Φόρος υπό το όνομα τέλος χαρτοσήμου επιβάλλεται κατά τα εν τω παρόντι νόμω οριζόμενα επί των αυτώ καθοριζομένων εγγράφων», στο άρθρο 2 ότι «1. Τα τέλη χαρτοσήμου διακρίνονται εις αναλογικά και εις πάγια. Ως αναλογικά τέλη κατά τον παρόντα νόμον νοούνται τα υπολογιζόμενα εις ποσοστόν επί της τοις σημαινομένοις εγγράφοις εκφραζομένης χρηματικής αξίας. […]», στο άρθρο 3 ότι: «1. Τα αναλογικά τέλη χαρτοσήμου εισπράττονται με αποδεικτικό πληρωμής. Το αποδεικτικό πληρωμής προσαρτάται στο σημαινόμενο έγγραφο. […]», στο άρθρο 9 ότι: «1. […] 4. α. Τέλος χαρτοσήμου οπωσδήποτε καταβληθέν δεν επιστρέφεται. β. Εξαιρετικώς, επιφυλασσομένων των διατάξεων περί παραγραφής, επιστρέφονται τα τέλη χαρτοσήμου τα καταβληθέντα δι’ αποδεικτικού πληρωμής του Δημοσίου Ταμείου, εφ` όσον δεν εγένετο η υπό του νόμου προβλεπομένη χρήσις του εκδοθέντος αποδεικτικού πληρωμής ή εφ` όσον αποδεδειγμένως το ποσόν του τέλους κατεβλήθη εν όλω ή εν μέρει αχρεωστήτως. Ομοίως επιστρέφονται και τα καθ` οιονδήποτε τρόπον καταβληθέντα τέλη χαρτοσήμου, εφ` όσον εκδοθή απόφασις διοικητικού δικαστηρίου ή του Συμβουλίου της Επικρατείας, διατάσσουσα την επιστροφήν», γ) […]», στο άρθρο 12 ότι: «1. Επί των συμβολαίων και των εγγράφων, των κατονομαζομένων εν τω επομένω άρθρο 13, το τέλος ορίζεται εις 3% της εν αυτοίς διαλαμβανομένης αξίας εις δραχμάς», στο άρθρο 13 ότι: «Εις το κατά την παρ. 1 του προηγουμένου άρθρου 12 τέλος υπόκεινται: «1.α. Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτομένη είτε απ’ ευθείας, είτε διά δημοσίου συναγωνισμού ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική πρός την σύμβασιν απόδειξις, εφ` όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε διά δημοσίου, είτε δι` ιδιωτικού καθ` οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου. […].», στο άρθρο 14 ότι: «1. Επί των εμπορικών και λοιπών εγγράφων και πράξεων, των κατονομαζομένων εν τω επομένω άρθρ. 15, το τέλος ορίζεται εις (1%) "2%" της εν αυτοίς διαλαμβανομένης αξίας εις δραχμές.», στο άρθρο 15 ότι: «Εις το κατά την παράγρ. 1 του προηγουμένου άρθρ. 14 τέλος υπόκεινται: «1.α. Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτομένη είτε απ` ευθείας, είτε διά δημοσίου συναγωνισμού μεταξύ εμπόρων, μεταξύ εμπόρου και εμπορικής εταιρίας πάσης φύσεως, μεταξύ εμπορικών εταιριών πάσης φύσεως, αφορώσα αποκλειστικώς εις την ασκουμένην υπ` αυτών εμπορίαν και μεταξύ τρίτου εν γένει και ανωνύμου εταιρίας ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφ` όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε δια δημοσίου είτε δι` ιδιωτικού καθ` οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου», στην παράγραφο 5 του άρθρου 65 ότι: «5. Ο καθ` ου εξεδόθη η πράξις της φορολογικής αρχής περί καταλογισμού κυρίου τέλους χαρτοσήμου και προστίμου, δύναται να προτείνη την εξώδικον λύσιν της διαφοράς μεταξύ αυτού και της εκδούσης την πράξιν φορολογικής αρχής. Η πρότασις υποβάλλεται εις την εκδούσαν την πράξιν φορολογικήν αρχήν, είτε δια του δικογράφου της προσφυγής, είτε δι` ιδιαιτέρας αιτήσεως εντός της δια την άσκησιν της προσφυγής προβλεπομένης προθεσμίας. Υποβληθείσης προτάσεως εξωδίκου λύσεως της διαφοράς η φορολογική αρχή καλεί επί αποδείξει τον καθ` ου η πράξις, ίνα προσέλθη εις τακτήν ημερομηνίαν προς συζήτησιν ταύτης. Δια την υπό πληρεξουσίου συζήτησιν της προτάσεως περί εξωδίκου λύσεως της διαφοράς και την υπογραφήν της πράξεως, δέον να προσάγηται ειδική έγγραφος πληρεξουσιότης. Η φορολογική αρχή λαμβάνουσα υπ` όψιν τα στοιχεία του φακέλλου της υποθέσεως, τα υπό του καθ` ου η πράξις προσκομιζόμενα στοιχεία, τα προφορικώς ή εγγράφως υπ` αυτού αναπτυσσόμενα, ως και παν έτερον στοιχείον, δύναται, εφ` όσον κρίνει εν όλω ή εν μέρει βάσιμον το αίτημα, ν` αποδεχθή την ακύρωσιν της πράξεως ή την τροποποίησιν ταύτης δια διαγραφής ή περιορισμού του επιβληθέντος τέλους και επί ενίων εγγράφων, πράξεων, σχέσεων ή συναλλαγών ως και τον περιορισμόν του επιβληθέντος ποσοστού προστίμου μέχρι του ημίσεος αυτού, εξαιρέσει των περιπτώσεων περί ων το τρίτον εδάφιον της παρ. 6 του άρθρ. 40 του παρόντος, εφ` ων εν ουδεμιά περιπτώσει το πρόστιμον δύναται να περιορισθή εις ποσόν κατώτερον του καταλογιζομένου κυρίου τέλους» και, τέλος, στο άρθρο 66 ότι: «1. Η εφαρμογή εν γένει του νόμου περί τελών χαρτοσήμου και η δίωξις των παραβάσεων ανατίθεται εις τους οικονομικούς εφόρους του Κράτους. […]».

6. Επειδή, καθ΄ ερμηνεία των αναφερόμενων στην προηγούμενη σκέψη διατάξεων, έχει κριθεί ότι στις περιπτώσεις, κατά τις οποίες επιτρέπεται η επιστροφή τελών χαρτοσήμου δεν θεσπίζεται ειδική ενώπιον της Διοίκησης διαδικασία προς επιδίωξη της επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντων τελών χαρτοσήμου και συνεπώς εκείνος, ο οποίος έχει τέτοια αξίωση δικαιούται δυνάμει της διάταξης του άρθρου 8 παρ. 4 του ν.δ/τος 4486/1965 να ζητήσει την επιστροφή των αχρεωστήτως καταβληθέντων τελών χαρτοσήμου ευθέως με άσκηση προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων καθώς μόνη η άσκηση της προσφυγής αυτής δημιουργεί διαφορά ως προς την επιστροφή φόρων, η επίλυση της οποίας ανήκει στη δικαιοδοσία των διοικητικών δικαστηρίων, δίχως να χρειάζεται όπως κατ΄ αυτόν τον τρόπο ο φορολογούμενος με την προσφυγή του να στρέφεται κατά της άρνησης της αρμόδιας φορολογικής αρχής να αποδεχθεί αίτηση αυτού για επιστροφή των ως άνω τελών χαρτοσήμου. Ως εκ τούτου, εφόσον ασκηθεί προσφυγή, με αντικείμενο την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντων τελών χαρτοσήμου ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, αυτά οφείλουν να αποφανθούν κατ΄ ουσίαν επί του βασίμου του αξιουμένου με την προσφυγή δικαιώματος και δεν δύνανται να απορρίψουν την προσφυγή εκ μόνου του λόγου ότι αυτή δεν στρέφεται κατά άρνησης της φορολογικής αρχής να αποδεχθεί σχετική αίτηση του φορολογουμένου περί επιστροφής των ως αχρεωστήτως καταβληθέντων τελών χαρτοσήμου (βλ. ΣτΕ 629/1985, 3059-3065/1973).

7. Επειδή, με τον προϊσχύοντα Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ, ν. 4174/2013, Α΄ 170), οι διατάξεις του οποίου κωδικοποιήθηκαν με τις ομοίου περιεχομένου και ισχύουσες κατά τον κρίσιμο χρόνο διατάξεις του ν. 4987/2022 (Α΄ 206), στο πεδίο εφαρμογής του οποίου εμπίπτουν και τα τέλη χαρτοσήμου [βλ. άρθρο 2 παρ. 1 περ. ε΄ και Παράρτημα του ΚΦΔ, όπως αυτό προστέθηκε με την παρ. 3 του άρθρου 50 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287)], επιχειρήθηκε, μεταξύ άλλων, η ένταξη σε ενιαίο κείμενο των διάσπαρτων ρυθμίσεων της μέχρι τότε ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας (βλ. αιτιολογική έκθεση). Εντός του πλαισίου αυτού, με το άρθρο 63 του ν. 4174/2013 και το ομοίου περιεχομένου άρθρο 63 του ν. 4987/2022, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, προβλέφθηκαν τα εξής: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Φορολογικής Διοίκησης. Η αίτηση υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη ή παρέλειψε την έκδοσή της και πρέπει να αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία ο υπόχρεος βασίζει το αίτημά του. Η αίτηση πρέπει να υποβάλλεται από τον υπόχρεο μέσα σε τριάντα (30) ημέρες από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης σε αυτόν ή από τη συντέλεση της παράλειψης. […]. 2. Η Φορολογική Διοίκηση αποστέλλει την ενδικοφανή προσφυγή του υπόχρεου, συνοδευόμενη από σχετικά έγγραφα και τις απόψεις της, μέσα σε επτά (7) ημέρες από την υποβολή, στη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Φορολογικής Διοίκησης, προκειμένου η τελευταία να αποφανθεί. 3. […]. 4. […]. 5. Μέσα σε εκατόν είκοσι (120) ημέρες από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής στη Φορολογική Διοίκηση, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών εκδίδει απόφαση, την οποία κοινοποιεί στον υπόχρεο, λαμβάνοντας υπόψη την προσφυγή, τις πληροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο και τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που είναι σχετική με την υπόθεση. […]. Αν, εντός της ανωτέρω προθεσμίας, δεν εκδοθεί απόφαση τότε θεωρείται ότι η ενδικοφανής προσφυγή έχει απορριφθεί από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών και ο υπόχρεος έχει λάβει γνώση αυτής της απόρριψης κατά την εκπνοή της προθεσμίας αυτής. […]. 6. Αν με την απόφαση ακυρώνεται, μερικά ή ολικά, ή τροποποιείται η πράξη της φορολογικής αρχής, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών οφείλει να αιτιολογεί την απόφαση αυτή επαρκώς με νομικούς ή και πραγματικούς ισχυρισμούς. Σε περίπτωση απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, η αιτιολογία μπορεί να συνίσταται στην αποδοχή των διαπιστώσεων της οικείας πράξης της φορολογικής αρχής. Σε κάθε περίπτωση η απόφαση πρέπει να περιέχει τουλάχιστον την οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου, το καταλογιζόμενο ποσό και την προθεσμία καταβολής του. Η φορολογική αρχή, της οποίας η πράξη ακυρώνεται για τυπικές πλημμέλειες, εκδίδει νέα πράξη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. 7. Η Φορολογική Διοίκηση δεν έχει δικαίωμα προσφυγής κατά της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών. 8. Κατά της απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου, σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. […]. 9. Ο Διοικητής δύναται να εκδίδει τις αναγκαίες κανονιστικές πράξεις για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου και, ιδίως, να καθορίζει τις λεπτομέρειες για τη λειτουργία της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεών της.».

8. Επειδή, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 63 ΚΦΔ, θεσπίσθηκε στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας των φορολογικών διαφορών η ενδικοφανής προσφυγή. Όπως, ειδικότερα, προκύπτει από την οικεία αιτιολογική έκθεση το υποχρεωτικό καθεστώς της ενδικοφανούς προσφυγής θεσπίσθηκε για να εξυπηρετήσει τις περιπτώσεις υποθέσεων που επιδέχονται άμεση επίλυση, όπως και να λειτουργήσει ως στάδιο προέλεγχου σε υποθέσεις που πρόκειται να εισαχθούν ενώπιον της δικαιοσύνης, ώστε αναδεικνύονται τα βασικά νομικά ζητήματα και να έχουν τεθεί υπό επεξεργασία τα πραγματικά ζητήματα που χρήζουν τεχνικών αναλύσεων και παρατηρήσεων. Συναφώς, έχει κριθεί ότι η ως άνω περιγραφόμενη ενδικοφανής διαδικασία σκοπεί στην επανεξέταση από τη φορολογική διοίκηση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο σε σχέση με ορισμένη πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του, ώστε είτε να επιλυθεί το πρόβλημα, ταχέως, από την ίδια τη Διοίκηση είτε, τουλάχιστον, να εκκαθαριστούν επαρκώς τα λυσιτελώς τιθέμενα νομικά ή/και πραγματικά ζητήματα, προκειμένου, αφενός, να μην επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των δικαστηρίων και, αφετέρου, να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας ένδικης διαδικασίας επίλυσης της διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιό της ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου (βλ. ΣτΕ 157/2023 7μ., 1478/2023, 2710-2714, 2073, 842, 716/2021, 2174-2176/2020, 2691/2019 7μ., 1686/2019, 1483-1485/2019 7μ., 2465/2018 7μ. κ.ά.). Με τις διατάξεις αυτές, δεν αποκλείεται, ωστόσο, η δυνατότητα απευθείας άσκησης προσφυγής για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος, λόγω νομικής πλάνης, τέλους χαρτοσήμου, δυνατότητα, η οποία παρεχόταν στον φορολογούμενο και προ θέσπισης του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας εν είδει δικονομικού χαρακτήρα εγγύησης για την αποτελεσματική έννομη προστασία τους (βλ. και άρθρο 8 παρ. 4 περ. δ΄ του ν. 4486/1965, Α΄ 131) και αποτυπώθηκε στη διαμορφωθείσα υπό το προισχύον καθεστώς νομολογία, όπως αυτή αναλυτικώς προεκτέθηκε στην 6η σκέψη της παρούσας. Αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, συνεπαγόμενη την υποχρεωτική τήρηση της κατ’ άρθρο 63 του ΚΦΔ ενδικοφανούς διοικητικής διαδικασίας και για την αξίωση επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος τέλους χαρτοσήμου λόγω νομικής πλάνης, στην έννοια της οποίας περιλαμβάνεται η έλλειψη εν όλω ή εν μέρει της αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης (βλ. ΣτΕ 276/2023, 206/2021 κ.ά.), αφενός παραγνωρίζει τον δικαιολογητικό λόγο νομολογιακής αναγνώρισης, στις περιπτώσεις αυτές, της δυνατότητας άσκησης απευθείας προσφυγής ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων, η οποία θεμελιώνεται στις περί νομιμότητας του φόρου συνταγματικές διατάξεις και αφετέρου δεν συνάγεται από το γράμμα των οικείων διατάξεων και τον επιδιωκόμενο με αυτές σκοπό. Άλλωστε, μόνη η ανάγκη ενοποίησης των διάσπαρτων διατάξεων της προγενέστερης φορολογικής νομοθεσίας - η οποία, κατά τα ήδη εκτεθέντα, αποτέλεσε έναν από τους σκοπούς του νομοθέτη – δεν συνεπάγεται, κατ’ ανάγκη, τον αποκλεισμό της δυνατότητας άσκησης απευθείας προσφυγής για την επιστροφή αχρεωστήτως καταβληθέντος τέλους χαρτοσήμου, για αμιγώς νομικούς λόγους. Η διατήρηση της δυνατότητας αυτής και μετά την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ δεν παρίσταται, εξάλλου, ασύμβατη με την εισαχθείσα με το άρθρο 63 του ίδιου Κώδικα ενδικοφανή διαδικασία - η τήρηση της οποίας είναι κατ’ αρχήν υποχρεωτική προ της εισαγωγής των φορολογικών διαφορών ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων – δεδομένου ότι πρόκειται για περιορισμένης έκτασης εξαίρεση, η οποία δεν ανατρέπει τη λογική του συστήματος ενδικοφανούς επίλυσης των φορολογικών διαφορών, ούτε, άλλωστε, αναιρεί τον σκοπό και το ωφέλιμο αποτέλεσμα της ενδικοφανούς προσφυγής, ενόψει και της φύσης των δυνάμενων να προβληθούν λόγων επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος τέλος χαρτοσήμου ως αμιγώς νομικών, ως αναγόμενων, δηλαδή, στην ισχύ, το κύρος και την ερμηνεία κανόνων δικαίου (πρβλ. ΣτΕ 2018/2023, 157/2023, 2710-2714/2021, 1686/2019, 1483-1485/2019 κ.ά.).

9. Επειδή, ο ΚΦΔ ορίζει στο άρθρο 36 ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους, εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. […]» και στο άρθρο 42 ότι: «1. […], 2. […]. 4. Η αξίωση για επιστροφή φόρου, ο οποίος καταβλήθηκε αχρεωστήτως, παραγράφεται κατά τον χρόνο που παραγράφεται το δικαίωμα της Φορολογικής Διοίκησης για έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου, σύμφωνα με τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 36 αναφορικά με την αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση από την οποία πηγάζει η αξίωση προς επιστροφή. […]».

10. Επειδή, με βάση τα ανωτέρω, η υπό κρίση προσφυγή, με την οποία επιδιώκεται, εντός της προβλεπόμενης πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής διοίκησης για έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου (πρβλ. ΣτΕ 432/2020 7μ.) και ως εκ τούτου εμπροθέσμως, η επιστροφή τέλους χαρτοσήμου ως αχρεωστήτως καταβληθέντος λόγω νομικής πλάνης συνιστάμενης στην έλλειψη αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης, όπως η έλλειψη αυτή διατυπώθηκε από την προσφεύγουσα με την …/22.03.2023 δήλωση επιφύλαξης που κατατέθηκε ενώπιον της ΙΖ΄ ΔΟΥ Αθηνών με το εξής περιεχόμενο: «Δυνάμει ερώτησης στη Διεύθυνση έμμεσης φορολογίας και λόγω προφορικής απάντησης αυτής σε αίτημα που αφορά την υποχρέωση καταβολής χαρτοσήμου σε λύση εργολαβικού συμβολαίου κατέβαλα με επιφύλαξη παντός νόμιμου δικαιώματός μου το υπ΄ αριθμ. Α/Α …/22.03.2023 διπλότυπο είσπραξης δυνάμει της υπ΄ αριθμ. … επιταγής υπέρ Ελληνικού Δημοσίου ποσού 7.031,25 ευρώ (Τράπεζας Εθνικής)», έχει ασκηθεί εν γένει παραδεκτώς και είναι περαιτέρω εξεταστέα στην ουσία, απορριπτομένων όλων των περί του αντιθέτου ισχυρισμών του καθ΄ ου.

11. Επειδή, από τις προεκτεθείσες στην 5η σκέψη της παρούσας διατάξεις του ΚΝΤΧ προκύπτει, καταρχάς, ότι το τέλος χαρτοσήμου αποτελεί έμμεσο φόρο που επιβάλλεται επί των εγγράφως καταρτιζόμενων συναλλαγών. Περαιτέρω, προκειμένου περί τέλους χαρτοσήμου, που καταβλήθηκε με αποδεικτικό πληρωμής του Δημοσίου Ταμείου, αυτό επιστρέφεται στις δύο περιοριστικά αναφερόμενες στη διάταξη του άρθρου 9 παρ. 4 εδάφ. β` του ΚΝΤΧ περιπτώσεις, ήτοι α) εφ` όσον δεν έγινε η υπό του νόμου προβλεπομένη χρήση του εκδοθέντος αποδεικτικού πληρωμής ή β) εφ` όσον το ποσόν του τέλους αποδεδειγμένως καταβλήθηκε εν όλω ή εν μέρει αχρεωστήτως (βλ. ΣτΕ 1671/1992, 3723/1990). Ως χρήση δε του αποδεικτικού πληρωμής, προκειμένου περί εγγράφου υπογόμενου στο τέλος, νοείται η κατάρτιση και η υπογραφή του υποκειμένου στο τέλος εγγράφου, ανεξαρτήτως της επέλευσης των με αυτό σκοπουμένων αποτελεσμάτων (αρχή της τυπικότητας του τέλους χαρτοσήμου). Περίπτωση, δε, μη χρήσης του αποδεικτικού πληρωμής υφίσταται όταν αυτό εκδίδεται για σήμανση μέλλουσας να συναφθεί σύμβασης, η οποία τελικά δεν πραγματοποιείται για διάφορους λόγους. Περαιτέρω, αχρεώστητη καταβολή του τέλους υπάρχει όταν αυτό καταβλήθηκε για τη σήμανση σύμβασης που απαλλάσσεται των τελών χαρτοσήμου ή υπόκειται σε τέλος μικρότερο του καταβληθέντος (πρβλ. ΣτΕ 840/1984) ή όταν αυτό έχει καταβληθεί δύο φορές για την ίδια αιτία.

12. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Με το …/30.12.2005 προσύμφωνο μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας αξίας 195.312,45 ευρώ σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3741/1929, του ν.δ/τος 1024/1971 και των άρθρων 1002 και 1117 του Αστικού Κώδικα της συμβολαιογράφου Αθηνών … … η αφενός συμβαλλόμενη προσφεύγουσα ανέθεσε στην αφετέρου συμβαλλόμενη εργολήπτρια «… Α.Τ.Ε», την ανέγερση πολυώροφης οικοδομής σε οικόπεδο ιδιοκτησίας της με το σύστημα της αντιπαροχής, με τους ειδικότερους όρους και συμφωνίες του ανωτέρω συμβολαίου. Η αντικειμενική αξία των προσυμφωνουμένων για μεταβίβαση από την προσφεύγουσα στην εργολήπτρια ποσοστών εξ αδιαιρέτου του οικοπέδου καθορίστηκε στο ποσό των 195.321,45 ευρώ. Επί της αξίας αυτής του αντικειμένου της εργολαβικής σύμβασης καταβλήθηκε από την προσφεύγουσα αναλογικό τέλος χαρτοσήμου 3%, συνολικού ποσού 7.031,24 ευρώ, συμπεριλαμβανομένων των νόμιμων επιβαρύνσεων υπέρ ΟΓΑ [σχετ. το …/2.1.2006 (Σειρά ΣΤ …) διπλότυπο είσπραξης Τύπου Α του Δημόσιου Ταμείου της ΔΟΥ Βύρωνα]. Ακολούθως, συνετάγη η …/22.03.2023 πράξη λύσης – κατάργησης προσυμφώνου μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας αξίας 195.312,45 ευρώ της ίδιας ως άνω Συμβολαιογράφου Αθηνών, δυνάμει της οποίας οι ως άνω συμβαλλόμενοι έλυσαν και ακύρωσαν το προαναφερόμενο …/30.12.2005 προσύμφωνο μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας καθ΄όλο ανεξαιρέτως το περιεχόμενό του θεωρώντας αυτό άκυρο, ανίσχυρο, χωρίς κανένα έννομο αποτέλεσμα ως προς την προσυμφωνηθείσα για το ακίνητο σύμβαση και σαν να μη συνετάγη ποτέ (σελ. 5-6 της …/22.03.2023 πράξης λύσης – κατάργησης προσυμφώνου). Στην πράξη αυτή προσαρτήθηκε το …/22.03.2023 (Σειρά Θ …) διπλότυπο είσπραξης Τύπου Α του Δημοσίου Ταμείου της ΔΟΥ ΙΖ΄ Αθηνών συνολικού ποσού 7.031,25 ευρώ, καταβληθέντος, ομοίως, από την προσφεύγουσα. Ταυτόχρονα με την καταβολή του ως άνω ποσού στο Δημόσιο Ταμείο η προσφεύγουσα κατέθεσε ενώπιον της ΔΟΥ ΙΖ΄ Αθηνών την …/22.03.2023 δήλωση επιφύλαξης, όπως το περιεχόμενο αυτής αναλυτικώς εκτέθηκε στη 10η σκέψη της παρούσας.

13. Επειδή, με την υπό κρίση προσφυγή, όπως αυτή συμπληρώνεται με το νομίμως κατατεθέν στις 06.02.2025 υπόμνημα, η προσφεύγουσα επιδιώκει την ακύρωση του …/22.03.2023 (Σειρά Θ …) διπλότυπου είσπραξης Τύπου Α του Δημοσίου Ταμείου της ΔΟΥ ΙΖ΄ Αθηνών ποσού 7.031,25 ευρώ και την επιστροφή του ποσού αυτού ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι κατά παράβαση της αρχής της μη διπλής επιβάρυνσης που διέπει τη φορολογία χαρτοσήμου, καταβλήθηκε στο Δημόσιο για την ίδια αιτία το ίδιο ποσό (7.031,25 ευρώ) δύο φορές, ήτοι μία φορά κατά την κατάρτιση του …/30.12.2005 προσυμφώνου μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας αξίας 195.312,45 ευρώ και μία φορά κατά την κατάρτιση της …/22.03.2023 πράξης λύσης – κατάργησης (του ως άνω) προσυμφώνου μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας αξίας 195.312,45 ευρώ. Ως προς την αρχή της μη διπλής επιβάρυνσης επικαλείται, άλλωστε, την ΑΔΑ 910046ΜΠ32-Η6ΑΕ 2062/20.10.2023 Εγκύκλιο της Διεύθυνσης Εφαρμογής Έμμεσης Φορολογίας της ΑΑΔΕ, από την οποία προκύπτει ότι δεν επιβάλλεται τέλος χαρτοσήμου δύο φορές για την ίδια αιτία. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της προσάγει και επικαλείται τα ακόλουθα έγγραφα: 1) το …/30.12.2005 προσύμφωνο μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας αξίας 195.312,45 ευρώ της συμβολαιογράφου Αθηνών … …, 2) τη …/22.03.2023 πράξη λύσης – κατάργησης προσυμφώνου μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας αξίας 195.312,45 ευρώ της ίδιας ως άνω συμβολαιογράφου και 3) την από 28.01.2025 και 29.01.2025 ηλεκτρονική αλληλογραφία μεταξύ της πληρεξούσιας δικηγόρου της προσφεύγουσας και της Προϊσταμένης Διεύθυνσης Εφαρμογής Έμμεσης Φορολογίας (Τμήμα Β΄ - Τελών & Ειδικών Φορολογιών) της ΑΑΔΕ, από την οποία προκύπτει ότι επί ερωτήματος σχετικά με την υποχρέωση καταβολής τέλους χαρτοσήμου επί λήξης εργολαβικού προσυμφώνου η φορολογική αρχή απάντησε ως εξής: «Αναφορικά με το ερώτημα εάν η λήξη προσυμφώνου εργολαβικού υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου σας γνωρίζουμε ότι σε περίπτωση που είχε καταβληθεί τέλος χαρτοσήμου 3% ή 2%, σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του κώδικα χαρτοσήμου άρθρα 13 παρ. 1 α και 15 παρ. 1 α, κατά την κατάρτιση του προσυμφώνου εφόσον οφειλόταν τότε δεν θα επιβληθεί και κατά την κατάργηση. Τα προηγούμενα ισχύουν με την παραδοχή ότι δεν προέκυψε νέο αντικείμενο προς φορολόγηση όπως π.χ. αποζημίωση». Αντιθέτως, το καθ΄ ου με την …/29.01.2025 έκθεση απόψεών του αιτείται την απόρριψη της υπό κρίση προσφυγής, προβάλλοντας ότι εφόσον η πράξη λύσης του προσυμφώνου αποτελεί ξεχωριστό έγγραφο, το οποίο υπεγράφη και παρήγαγε έννομα αποτελέσματα, υπόκειται αυτοτελώς σε τέλος χαρτοσήμου, το οποίο δεν επιστρέφεται σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 9 παρ. 4 περ. α του ΚΝΤΧ.

14. Επειδή, με τα δεδομένα αυτά και ενόψει αυτών που εκτέθηκαν στη μείζονα σκέψη το Δικαστήριο λαμβάνει, καταρχάς, υπόψη ότι το καταβαλλόμενο δια αποδεικτικού πληρωμής του Δημοσίου Ταμείου αναλογικό τέλος χαρτοσήμου επιστρέφεται, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του ισχύοντος κατά τον κρίσιμο χρόνο ΚΝΤΧ, σε δύο περιπτώσεις, δηλαδή εφ΄ όσον δεν έγινε η υπό του νόμου προβλεπόμενη χρήση του σχετικού αποδεικτικού πληρωμής ή εφ` όσον το ποσόν του τέλους αποδεδειγμένως καταβλήθηκε εν όλω ή εν μέρει αχρεωστήτως. Εν προκειμένω, καταβλήθηκε από την προσφεύγουσα τέλος χαρτοσήμου ύψους 7.031,24 ευρώ για την κατάρτιση του .../30.12.2005 προσυμφώνου μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας αξίας 195.312,45 ευρώ [σχετ. το …/02.01.2006 (Σειρά ΣΤ …) διπλότυπο είσπραξης Τύπου Α της ΔΟΥ Βύρωνα] και ισόποσο τέλος χαρτοσήμου συνολικού ύψους 7.031,25 ευρώ κατά την κατάρτιση της …/22.03.2023 πράξης λύσης – κατάργησης (του ως άνω) προσυμφώνου μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας αξίας 195.312,45 ευρώ [σχετ. το …/22.03.2023 (Σειρά Θ …) διπλότυπο είσπραξης Τύπου Α της ΔΟΥ ΙΖ΄ Αθηνών]. Αντικείμενο και υποκείμενη αιτία σύναψης των ως άνω συμβολαιογραφικών συμβάσεων/πράξεων συνιστά, κατά την κρίση του Δικαστηρίου, η μεταβίβαση ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας αξίας 195.312,45 ευρώ, επί της οποίας, άλλωστε, αυτής αξίας υπολογίστηκε και στις δύο περιπτώσεις το αναλογούν τέλος χαρτοσήμου, το οποίο, εξάλλου και για τον λόγο αυτό εμφανίζεται ισόποσο σε αμφότερες τις περιπτώσεις. Ως εκ τούτου, το Δικαστήριο κρίνει ότι το καταβληθέν από την προσφεύγουσα, για την κατάρτιση της …/22.03.2023 πράξης λύσης – κατάργησης προσυμφώνου μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας αξίας 195.312,45 ευρώ, τέλος χαρτοσήμου συνολικού ποσού 7.031,25 ευρώ [σχετ. το .../22.03.2023 (Σειρά Θ …) διπλότυπο είσπραξης Τύπου Α της ΔΟΥ ΙΖ΄ Αθηνών], έχει καταβληθεί αχρεωστήτως και επομένως για τον λόγο αυτό, βασίμως προβαλλόμενο με την υπό κρίση προσφυγή, πρέπει να επιστραφεί στην προσφεύγουσα, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών λόγων της προσφυγής.

15. Επειδή, κατ΄ ακολουθίαν των ανωτέρω, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να γίνει δεκτή και να διαταχθεί η επιστροφή στην προσφεύγουσα, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, του ένδικου τέλους χαρτοσήμου συνολικού ποσού 7.031,25 ευρώ. Τέλος, πρέπει να αποδοθεί στην προσφεύγουσα το καταβληθέν παράβολο (άρθρο 277 παρ. 9 του ΚΔΔ), ενώ, κατ΄ εκτίμηση των περιστάσεων να απαλλαγεί το καθ΄ ου από τα δικαστικά έξοδα της προσφεύγουσας (άρθρο 275 παρ. 1 του ΚΔΔ).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την προσφυγή.

Διατάσσει την επιστροφή στην προσφεύγουσα, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, του τέλους χαρτοσήμου που καταβλήθηκε για την κατάρτιση της …/22.03.2023 πράξης λύσης – κατάργησης προσυμφώνου μεταβίβασης ποσοστών εξ αδιαιρέτου οικοπέδου και εργολαβικού ανέγερσης πολυκατοικίας αξίας 195.312,45 ευρώ της συμβολαιογράφου Αθηνών … …, συνολικού ποσού 7.031,25 ευρώ (τέλος χαρτοσήμου 5.859,37 ευρώ πλέον εισφοράς ΟΓΑ ύψους 1.171,88 ευρώ).

Διατάσσει την απόδοση στην προσφεύγουσα του καταβληθέντος παραβόλου.

Η απόφαση αυτή δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου στην Αθήνα στις 15.09.2025.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ

ΕΛΕΥΘΕΡΙΑ ΚΑΤΕΡΟΥ

Ο ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΝΙΚΟΛΑΟΣ ΚΑΖΑΣ