Με την κρινόμενη αίτηση ζητήθηκε η αναίρεση της 3842/2018 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, κατά το μέρος που με αυτήν απορρίφθηκε προσφυγή των αναιρεσειόντων κατά των …/1.6.2012 και …/1.6.2012 φύλλων ελέγχου φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων οικονομικών ετών 2007 και 2008, αντίστοιχα, του Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (ΔΟΥ) Β΄ Περιστερίου. Με τα εν λόγω φύλλα ελέγχου είχε καταλογισθεί σε βάρος των αναιρεσειόντων διαφορά κυρίου φόρου και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της δήλωσης. Κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 17 του Ν. 2238/1994, ως πράγματι καταβαλλόμενο χρηματικό ποσό για την αγορά ακινήτου θεωρείται το αληθές τίμημα που καταβάλλει ο φορολογούμενος για την αγορά αυτή. Ως τέτοιο νοείται καταρχήν το αναγραφόμενο στο οικείο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό εκτός εάν αυτό υπολείπεται της νομίμως εξευρισκόμενης, κατά τα ισχύοντα στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, αγοραίας αξίας του ακινήτου, οπότε κατά κοινή πείρα το τελευταίο αυτό ποσό θεωρείται ως το πράγματι καταβληθέν επιφυλασσόμενης της δυνατότητας του φορολογουμένου να αποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι στη συγκεκριμένη περίπτωση το αναγραφόμενο στο μεταβιβαστικό συμβόλαιο ποσό, έστω και εάν είναι κατώτερο της αγοραίας αξίας, είναι το πράγματι καταβληθέν τίμημα. Εξάλλου, στις περιοχές που εμπίπτουν στο σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων που προσδιορίζεται με τις διατάξεις των άρθρων 41 επ. του ν. 1249/1982, ως αγοραία αξία λαμβάνεται το υπολογιζόμενο κατά τις διατάξεις αυτές τίμημα, εκτός αν ο φορολογούμενος αποστεί με δική του πρωτοβουλία από την εφαρμογή του εν λόγω συστήματος και ζητήσει τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας με βάση προγενέστερες διατάξεις των σχετικών νόμων (α.ν. 1521/1950, ν.δ. 118/1973), με προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού δικαστηρίου. Και στην περίπτωση αυτή ο φορολογούμενος έχει την ανωτέρω δυνατότητα, ήτοι να αποδείξει ότι κατέβαλε μικρότερο τίμημα. Εν προκειμένω, η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης ότι ως πράγματι καταβαλλόμενο, κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 17 περ. γ του ΚΦΕ, χρηματικό ποσό για την αγορά ακινήτου σε περιοχές που εμπίπτουν στο σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων κατά τις διατάξεις των άρθρων 41 επ. του ν. 1249/1982, λαμβάνεται το υπολογιζόμενο κατ’ αυτές τίμημα, όταν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων ο φορολογούμενος δεν απέστη από την εφαρμογή του εν λόγω συστήματος ζητώντας με προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου δικαστηρίου τον προσδιορισμό της αγοραίας αξίας με βάση προγενέστερες διατάξεις των σχετικών νόμων (α.ν. 1521/1950, ν.δ. 118/1973), και ότι, συνεπώς, νομίμως η φορολογική αρχή για τον προσδιορισμό της δαπάνης αγοράς των ένδικων ποσοστών οικοπέδων απέβλεψε στην αντικειμενική τους αξία, εφόσον δεν προβλήθηκε ούτε προέκυψε ότι στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων η εν λόγω αξία αμφισβητήθηκε και ότι το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο προσδιόρισε την αγοραία αξία αυτών σε διαφορετικό ύψος από την αντικειμενική, είναι αντίθετη προς τα γενόμενα δεκτά κατά τα ανωτέρω με την απόφαση ΣτΕ 2826/2016 καθώς και με την πάγια νομολογία (ΣτΕ 287/2009 κ.ά.) στην οποία η πρώτη παραπέμπει, ότι και στην περίπτωση ακινήτων που εμπίπτουν στο σύστημα προσδιορισμού της αξίας αυτών κατά τις διατάξεις των άρθρων 41 επ. του ν. 1249/1982, οπότε ως αγοραία αξία λαμβάνεται το κατά τις διατάξεις αυτές τίμημα εκτός αν ο φορολογούμενος ζητήσει τον προσδιορισμό της κατά τις προγενέστερες διατάξεις με προσφυγή στο αρμόδιο δικαστήριο, ο φορολογούμενος διατηρεί τη δυνατότητα να αποδείξει ότι κατέβαλε μικρότερο τίμημα. Ενόψει των ανωτέρω που προβλήθηκαν παραδεκτά και βάσιμα, η πληττόμενη κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης κρίθηκε ως μη νόμιμη. Κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 19 παρ. 2 περ. γ του Ν. 2238/1994, ο φορολογούμενος προκειμένου να καλύψει ή να περιορίσει τη δαπάνη που προκύπτει μεταξύ του εισοδήματος που δηλώνει και εκείνου που προσδιορίζεται τεκμαρτώς με βάση τα άρθρα 16 και 17 του Ν. 2238/1994 (διαφορά τεκμαρτής δαπάνης), μπορεί να επικαλεσθεί, μεταξύ άλλων, χρηματικά ποσά που αποδεδειγμένα εισέπραξε ως τίμημα από τη διάθεση περιουσιακών του στοιχείων. Όταν η διάθεση περιουσιακών στοιχείων αφορά ακίνητο, οι πράξεις αγοραπωλησίας του οποίου συνιστούν εμπορική επιχείρηση αγοραπωλησίας ακινήτου κατά την έννοια του άρθρου 28 παρ. 3 περ. α του Ν. 2238/1994, τότε το (τυχόν) κέρδος από αυτήν δηλώνεται ως εισόδημα Δ΄ πηγής, τα δε προσδιοριστικά στοιχεία του εισοδήματος, δηλαδή τα τιμήματα αγοράς και πώλησης ακινήτου λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό του υποκείμενου σε φόρο εισοδήματος από την πηγή αυτή και δεν αφορούν τον τεκμαρτό προσδιορισμό του εισοδήματος ως δαπάνες που αυξάνουν το δηλούμενο από κάθε πηγή εισόδημα ή ως ποσά που μειώνουν το ύψος του τεκμαιρόμενου εισοδήματος (ΣτΕ 883/2020 σκ. 14). Αντίθετα, αν από τις ως άνω πράξεις αγοραπωλησίας ακινήτου δεν προκύπτει κέρδος και συνεπώς φορολογητέο εισόδημα Δ΄ πηγής (ΣτΕ 883/2020, 3260/2017, 1400/2015, 3564/1997), τότε το ποσό που εισπράττεται ως τίμημα από τη διάθεση του ακινήτου, μπορεί να δηλωθεί για την κάλυψη ή τον περιορισμό της διαφοράς τεκμαρτής δαπάνης κατά τη διάταξη του άρθρου 19 παρ. 2 περ. γ του ΚΦΕ. Περαιτέρω, κρίθηκε ότι δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ζητήματος της δυνατότητας εφαρμογής του άρθρου 19 παρ. 2 περ. γ του Ν. 2238/1994 επί ποσού που εισπράττεται ως τίμημα από τη διάθεση ακινήτου, όταν από τις πράξεις αγοραπωλησίας αυτού δεν προκύπτει κέρδος και, ως εκ τούτου, φορολογητέο εισόδημα κατ’ άρθρο 28 παρ. 3 περ. α Ν. 2238/1994. Συνεπώς, κρίθηκε ότι σύμφωνα με τον  παραδεκτώς και βασίμως προβαλλόμενο σχετικό λόγο, η πληττόμενη κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ήταν μη νόμιμη. Κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 19 παρ. 2 περ. ε του Ν. 2238/1994, στο οποίο κωδικοποιήθηκε η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 9 περ. ε του ν.δ. 3323/1955, όπως είχε αντικατασταθεί με το άρθρο 5 παρ. 4 του ν. 1914/1990, προκειμένου ποσό δανείου το οποίο χορηγήθηκε σε δανειολήπτη – και δη από εμπορική τράπεζα, - να ληφθεί υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό τεκμαρτής δαπάνης του δανειολήπτη του άρθρου 17 του Ν. 2238/1994, εξετάζεται ο σκοπός για τον οποίο χορηγήθηκε το δάνειο, ο οποίος πρέπει κατ’ αρχήν να τελεί σε συνάφεια προς τη δαπάνη της οποίας επιχειρείται η κάλυψη ή ο περιορισμός∙ ελλείψει δε της εν λόγω συνάφειας, ποσό τέτοιου δανείου δεν λαμβάνεται κατ’ αρχήν υπόψη από τη φορολογική αρχή και τα διοικητικά δικαστήρια για την κάλυψη ή τον περιορισμό τεκμαρτής δαπάνης του άρθρου 17 του Ν. 2238/1994. Η έννοια αυτή συνάδει με τους σκοπούς των διατάξεων των άρθρων 17 και 19 παρ. 2 περ. ε του Ν. 2238/1994. Επειδή, ωστόσο, δεν αποκλείεται ποσό τέτοιου δανείου να αναλωθεί εν τοις πράγμασι σε σκοπό διάφορο του ορισθέντος με την οικεία δανειακή σύμβαση, ο φορολογούμενος, ο οποίος επικαλείται το δάνειο αυτό για την κάλυψη ή τον περιορισμό τεκμαρτής δαπάνης του άρθρου 17 του Ν. 2238/1994, δικαιούται (και βαρύνεται) να ανταποδείξει με κάθε νόμιμο μέσο ότι σε συγκεκριμένη περίπτωση δάνειο που χορηγήθηκε από εμπορική τράπεζα για σκοπό που ορίζεται στην οικεία δανειακή σύμβαση, αναλώθηκε εν τοις πράγμασι για την πραγματοποίηση της δαπάνης, της οποίας επιχειρείται η κάλυψη ή ο περιορισμός. Τούτο ειδικότερα πρέπει να προκύπτει από την εκτίμηση του συνόλου των στοιχείων και συνθηκών της υπόθεσης, όπως ιδίως εγγράφων της πιστώτριας εμπορικής τράπεζας, κινήσεων του δανειακού αλλά και λοιπών εμπλεκομένων τραπεζικών λογαριασμών, οικείων εγγραφών στα κατά τον νόμο (άρθρο 6 παρ. 4 περ. δ του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, π.δ. 186/1992) τηρούμενα βιβλία ατομικής επιχείρησης για τις ανάγκες της οποίας λαμβάνει το δάνειο φυσικό πρόσωπο ως επιτηδευματίας - φορέας αυτής πλην αναλώνει τούτο εν τοις πράγμασι για την κάλυψη ή τον περιορισμό διάφορης και δη τεκμαρτής δαπάνης του άρθρου 17 του Ν. 2238/1994που το ίδιο πραγματοποιεί.  Ο τρίτος προβαλλόμενος λόγος απορρίφθηκε ως αβάσιμος, καθόσον η πληττόμενη κρίση της αναιρεσιβαλλομένης, ότι νομίμως δεν συνυπολογίσθηκαν για τον περιορισμό των επίμαχων τεκμαρτών δαπανών ποσά δανείων χορηγηθέντων στον αναιρεσείοντα ως επιτηδευματία για την κάλυψη των εξόδων κίνησης της ατομικής επιχείρησής του από εμπορική τράπεζα, εφόσον δεν αποδείχθηκε από αυτόν η πραγματική ανάλωσή τους για την πραγματοποίηση των επίμαχων δαπανών ήταν νόμιμη. Συνεπώς, η προσβαλλόμενη απόφαση κρίθηκε αναιρετέα κατά το μέρος που αφορούσε α) στον προσδιορισμό της δαπάνης αγοράς ποσοστών οικοπέδων (στην Πετρούπολη και στις Αφίδνες) και του ως εξ αυτής τεκμαρτού εισοδήματος του οικονομικού έτους 2007 του αναιρεσείοντος και β) στον προσδιορισμό (μη μείωση) της τεκμαρτής δαπάνης δια της μη αναγνώρισης τιμήματος πώλησης οικοπέδου (στη Βούλα) και του ως εξ αυτής τεκμαρτού εισοδήματος του οικονομικού έτους 2008 του αναιρεσείοντος∙ η δε - χρήζουσα διευκρινίσεων κατά το πραγματικό αυτής μέρος - υπόθεση, παραπέμφθηκε στο δικάσαν δικαστήριο για νέα νόμιμη κρίση.