Στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας φορολογικών ελέγχων δεν αποκλείεται από τη διάταξη του άρθρου 26 παρ. 2 του Συντάγματος η ανάθεση καθηκόντων συλλογής, επεξεργασίας και εκτίμησης σχετικών στοιχείων σε ιδιώτες (φυσικά πρόσωπα ή νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου), τα οποία διαθέτουν αποδεδειγμένα τα αναγκαία προς τούτο προσόντα και την κατάλληλη εξειδίκευση και εμπειρογνωμοσύνη, όπως μπορούν να θεωρηθούν ότι είναι οι νόμιμοι ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία που έχουν εγγραφεί στο μητρώο του ν. 3693/2008. Ωστόσο, η άσκηση από ιδιώτες τέτοιου έργου, προκειμένου να είναι συμβατή με τις διατάξεις των άρθρων 26 (παρ. 2), 4 (παρ. 5) και 78 (παρ. 1) του Συντάγματος, πρέπει να τελεί υπό τον έλεγχο της φορολογικής Διοίκησης. (Μειοψ.). Δυνάμει των ρυθμίσεων της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ 1159/2011 (όπως αυτή ίσχυε πριν από την τροποποίησή της με την  Α.Υ.Ο.ΠΟΛ 1034/2015) δεν τροποποιήθηκε ο οριζόμενος στο άρθρο 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) και εφαρμοζόμενος στην επίδικη χρήση (έτους 2012) κανόνας περί πενταετούς παραγραφής της εξουσίας του Δημοσίου για έκδοση, κατόπιν ελέγχου, πράξης επιβολής/διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος αλλά προσδιορίσθηκε κατά χρόνο και κατ' είδος η έκταση του φορολογικού ελέγχου και καθιερώθηκε περίπτωση περαίωσης των φορολογικών υποθέσεων χρήσεων, όπως η επίδικη, υπό τις προϋποθέσεις της ύπαρξης έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφυλάξεις, της άπρακτης παρόδου της οριζόμενης από τον νόμο προθεσμίας των 18 μηνών από την υποβολή της εν λόγω έκθεσης στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ., χωρίς εντοπισμό φορολογικών παραβάσεων από τους ελέγχους της φορολογικής αρχής και της απουσίας στοιχείων ή ενδείξεων για τις οριζόμενες από τον νόμο σοβαρές παραβάσεις. Με τα δεδομένα αυτά, οι διατάξεις της ως άνω υπουργικής απόφασης και των διατάξεων, κατ’ εξουσιοδότηση των οποίων εκδόθηκε δεν αντίκεινται στο Σύνταγμα και ο περί του αντιθέτου ισχυρισμός του Δημοσίου είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. (Μειοψ.). Η Α.Υ.Ο. ΠΟΛ. 1159/2011 εκδόθηκε βάσει της παραγράφου 8α του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994), με την οποία χορηγήθηκε νομοθετική εξουσιοδότηση για τον καθορισμό των επί μέρους φορολογικών αντικειμένων του ελέγχου που διενεργούν οι νόμιμοι ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία του ν. 3693/2008, το ειδικότερο περιεχόμενο του πιστοποιητικού που εκδίδουν, κ.λ.π.. Οι διατάξεις της ως άνω Α.Υ.Ο., στο σύνολό τους, άρα και κατά το μέρος που προέβλεπαν αποκλειστική προθεσμία διενέργειας ελέγχου από τη φορολογική Διοίκηση κατόπιν της έκδοσης του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού ή έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη και περαίωση της χρήσης μετά την πάροδο τέτοιας προθεσμίας, κυρώθηκαν με τυπικό νόμο. Το γεγονός της κύρωσης της Α.Υ.Ο ΠΟΛ 1159/2011 δυνάμει διατάξεων τυπικών νόμων δεν αναιρείται από την έλλειψη πανηγυρικής διατύπωσης αυτών περί νομοθετικής κύρωσης της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ 1159/2011. Ούτε τίθεται άλλωστε ζήτημα αναδρομικής κύρωσής της, αφού, κατά τον χρόνο έναρξης ισχύος των κυρωτικών αυτής διατάξεων, δεν είχαν εξαντληθεί οι ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις εφαρμογής της και άρα κατελήφθησαν από τις ως άνω διατάξεις τυπικών νόμων από την έναρξη ισχύος αυτών και εφεξής. Παράλληλα με την περίπτωση 20 της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 προβλέφθηκε η δυνατότητα τροποποίησης της εν λόγω υπουργικής απόφασης (εννοείται ως προς τις ίδιες χρήσεις, στις οποίες είχε εφαρμογή). Με δεδομένο, όμως, ότι η διάταξη αυτή, ορίζοντας ότι η Α.Υ.Ο. ΠΟΛ 1159/2011 «μπορεί να τροποποιηθεί ύστερα από γνώμη της Ε.Λ.Τ.Ε.», δεν περιέχει καθ’ ύλην προσδιορισμό του αντικειμένου της εξουσιοδότησης ούτε, πολύ περισσότερο, την ουσιαστική ρύθμισή του, έστω και σε γενικό, ορισμένο, όμως, πλαίσιο, σύμφωνα προς το οποίο θα ενεργήσει η Διοίκηση, όπως παγίως απαιτείται, θα πρέπει να θεωρηθεί ότι παραπέμπει κατά τούτο, δηλαδή ως προς τον καθ' ύλην προσδιορισμό και την ουσιαστική ρύθμιση του αντικειμένου της εξουσιοδότησης, στην αρχική εξουσιοδοτική διάταξη της παραγράφου 8α του άρθρου 82 του Κ.Φ.Ε. ν. 3842/2010, απαιτώντας επιπρόσθετα την ύπαρξη γνώμης της Ε.Λ.Τ.Ε.. Η εν λόγω νομοθετική εξουσιοδότηση αφορούσε στον καθορισμό των επί μέρους φορολογικών αντικειμένων του ελέγχου που διενεργούν οι νόμιμοι ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία του ν. 3693/2008, το ειδικότερο περιεχόμενο του πιστοποιητικού που εκδίδουν, τον τρόπο, τον χρόνο και τη διαδικασία υποβολής του κ.λ.π.. Δοθέντος, όμως, ότι ως τέτοιο δεν μπορεί να θεωρηθεί η, δια της κατάργησης των ρυθμίσεων περί της κατά χρόνο και κατ' είδος έκτασης του φορολογικού ελέγχου, ανατροπή των αποτελεσμάτων περαίωσης των φορολογικών υποθέσεων χρήσεων, όπως η επίδικη (έτους 2012), η οποία συντελέσθηκε σύμφωνα με τους όρους των διατάξεων του ν. 4110/2013 και του ν. 4254/2014, η τροποποίηση των ρυθμίσεων αυτών που επιχειρήθηκε με την ΠΟΛ. 1034/31.12.2015 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών δεν ήταν νόμιμη ως κείμενη εκτός νομοθετικής εξουσιοδότησης. Άλλωστε, η αναδρομική ανατροπή των αποτελεσμάτων συντελεσθείσας περαίωσης των φορολογικών υποθέσεων χρήσεων, όπως η επίδικη, σύμφωνα με τους όρους των ανωτέρω διατάξεων, η οποία εν προκειμένω επιχειρήθηκε με την Α.Υ.Ο. ΠΟΛ 1034/2015, θα αντέβαινε στις θεμελιώδεις αρχές του κράτους δικαίου και της ασφάλειας δικαίου (τόσο κατά το Σύνταγμα όσο και κατά την ΕΣΔΑ), εκδήλωση των οποίων αποτελεί η απαίτηση ο καταλογισμός φορολογικής παράβασης, συνακόλουθα δε του αναλογούντος φόρου και τυχόν σχετικών κυρώσεων, ως μέτρο περιοριστικό της επιχειρηματικής ελευθερίας και του δικαιώματος επί της περιουσίας, να στηρίζεται σε σαφή και προβλέψιμη στην εφαρμογή της νόμιμη βάση, πράγμα που προϋποθέτει, άλλωστε, την αποφυγή αποσπασματικών ρυθμίσεων και συνεχών μεταβολών αυτών, κατεσπαρμένων μάλιστα σε περισσότερα κείμενα (τυπικών ή/και ουσιαστικών) νόμων, με συνέπεια να δυσχεραίνεται η κατανόηση και, ως εκ τούτου, και η εφαρμογή τους από τον μέσο επιμελή φορολογούμενο. Επίσης θα αντέβαινε στην έχουσα εφαρμογή στο  πεδίο της φορολογίας εισοδήματος αρχή της προστασίας της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, εφόσον θα ανέτρεπε τη σταθερή και δικαιολογημένη πεποίθηση των φορολογουμένων επιχειρήσεων ως προς τις οποίες επληρούντο οι κρίσιμες προϋποθέσεις (i) της ύπαρξης έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφυλάξεις, (ii) της παρόδου της οριζόμενης από τον νόμο προθεσμίας των 18 μηνών από την υποβολή της εν λόγω έκθεσης στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ., χωρίς εντοπισμό φορολογικών παραβάσεων από τους ελέγχους της φορολογικής αρχής, (iii) της απουσίας στοιχείων ή ενδείξεων για τις οριζόμενες από τον νόμο σοβαρές παραβάσεις ότι δεν συνέτρεχε περίπτωση καταλογισμού φορολογικών παραβάσεων, αναλογούντος φόρου και τυχόν σχετικών κυρώσεων για τις φορολογικές υποθέσεις των περαιωμένων χρήσεων. (μειοψ.).