ΔΕΕ της 13.11.2025, C-639/24, αίτηση προδικαστικής απόφασης, FLO VENEER d.o.o. κατά Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak - Πλήρες κείμενο

Το αιτούν δικαστήριο (διοικητικό πρωτοδικείο Ζάγκρεμπ, Κροατία) κατέθεσε στο ΔΕΕ αίτηση προδικαστικής απόφασης, στο πλαίσιο της δίκης «FLO VENEER d.o.o. κατά Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak», με αντικείμενο την ερμηνεία του άρθρου 138 § 1 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ, αναφορικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την Οδηγία (ΕΕ) 2018/1910, καθώς και του άρθρου 45α του εκτελεστικού Κανονισμού (ΕΕ) 282/2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας. Αντικείμενο της επίδικης διαφοράς αποτελεί η απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών από τον ΦΠΑ. Σύμφωνα με ειδική ερμηνεία του ΔΕΕ, το άρθρο 138 § 1 της Οδηγίας ΦΠΑ θεσπίζει την απαλλαγή από τον φόρο, με μέριμνα των κρατών μελών, σε παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του εδάφους τους, αλλά εντός της Ένωσης από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις. Σημειώνεται ότι τα αγαθά πρέπει να παραδίδονται σε άλλον υποκείμενο στον φόρο ή σε νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών, όπως επίσης και ότι ο υποκείμενος στον φόρο ή το μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο για το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση πρέπει να διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών και πρέπει να έχει γνωστοποιήσει τον εν λόγω αριθμό στον προμηθευτή. Επιπρόσθετα, από τη γραμματική ερμηνεία του άρθρου 45α του εκτελεστικού κανονισμού προκύπτουν οι περιπτώσεις στις οποίες εφαρμόζεται τεκμήριο, χωρίς να απαριθμούνται εξαντλητικώς τα αποδεικτικά στοιχεία που είναι αναγκαία για να αποδειχθεί η ύπαρξη ενδοκοινοτικής παράδοσης. Ακολούθως συνάγεται ότι στην περίπτωση που δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του τεκμηρίου, οι φορολογικές αρχές υποχρεούνται να εκτιμούν κάθε αποδεικτικό στοιχείο που προσκομίζει ο πωλητής των αγαθών προκειμένου να κρίνουν αν αυτός κατόρθωσε να αποδείξει ότι τα οικεία αγαθά αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής παράδοσης. Τέλος, απαριθμούνται δύο περιπτώσεις κατά τις οποίες η μη τήρηση τυπικής προϋπόθεσης μπορεί να συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ: αρχικώς δεν νοείται επίκληση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, με σκοπό την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή διακυβεύουσα τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ και –δευτερευόντως- η μη τήρηση μιας τυπικής προϋπόθεσης μπορεί να καταλήξει σε άρνηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ, εάν έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων. Καταληκτικά, το ΔΕΕ έκρινε ότι το άρθρο 138 § 1 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ και το άρθρο 45α του εκτελεστικού Κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 έχουν την έννοια ότι, αφενός, αντιτίθενται στη μη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ -βάσει της συγκεκριμένης διάταξης της Οδηγίας ΦΠΑ- για τον λόγο και μόνον ότι δεν προσκομίστηκαν τα αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με την ύπαρξη ενδοκοινοτικής παράδοσης, όπως αυτά προβλέπονται στο άρθρο 45α του εκτελεστικού Κανονισμού 282/2011, και, αφετέρου, ότι επιβάλλουν στις εθνικές φορολογικές αρχές την υποχρέωση να εκτιμούν κάθε αποδεικτικό στοιχείο που προσκομίζεται, προκειμένου να διαπιστωθεί ότι τα αγαθά απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν από κράτος μέλος σε προορισμό ευρισκόμενο εκτός του κράτους μέλους αυτού, αλλά εντός της Ένωσης, σε περιπτώσεις πέραν εκείνων στις οποίες υφίσταται τεκμήριο κατά το άρθρο 45α § 1 του Κανονισμού 282/2011.

Νομικές διατάξεις: Άρθρα 267 ΣΛΕΕ, 138 § 1 Οδηγ. 2006/112/ΕΚ, Οδηγ. 2018/1910, 45α Καν. (ΕΕ) 282/2011

Προσωρινό κείμενο

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα)

της 13ης Νοεμβρίου 2025[*]

Στην υπόθεση C-639/24,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Upravni sud u Zagrebu (διοικητικό πρωτοδικείο Ζάγκρεμπ, Κροατία) με απόφαση της 18ης Σεπτεμβρίου 2024, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 30 Σεπτεμβρίου 2024, στο πλαίσιο της δίκης

FLO VENEER d.o.o.

κατά

Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),

συγκείμενο από τους F. Schalin (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, M. Gavalec και Z. Csehi, δικαστές,

γενική εισαγγελέας: J. Kokott

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– η Κροατική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την G. Vidović Mesarek,

– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον M. Herold και την A. Koričić,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τη γενική εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2018/1910 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018 (ΕΕ 2018, L 311, σ. 3) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), και του άρθρου 45α του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2011, L 77, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 2018/1912 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018 (ΕΕ 2018, L 311, σ. 10) (στο εξής: εκτελεστικός κανονισμός 282/2011).

2. Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της FLO VENEER d.o.o. και του Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (Υπουργείου Οικονομικών της Δημοκρατίας της Κροατίας, ανεξάρτητη υπηρεσία για τη δευτεροβάθμια διοικητική διαδικασία, στο εξής: Υπουργείο Οικονομικών), με αντικείμενο την απαλλαγή ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).

Το νομικό πλαίσιο

Η οδηγία ΦΠΑ

3. Το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός της αντίστοιχης επικράτειάς τους αλλά εντός της [Ευρωπαϊκής] Κοινότητας από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον πληρούνται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

α) τα αγαθά παραδίδονται σε άλλον υποκείμενο στον φόρο ή σε νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών·

β) ο υποκείμενος στον φόρο ή το μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο για το οποίους πραγματοποιείται η παράδοση διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών και έχει γνωστοποιήσει αυτό τον αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ στον προμηθευτή.»

Ο εκτελεστικός κανονισμός 282/2011

4. Το άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 ορίζει τα εξής:

«1. Για τους σκοπούς της εφαρμογής των απαλλαγών που προβλέπονται στο άρθρο 138 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, τεκμαίρεται ότι τα αγαθά έχουν αποσταλεί ή μεταφερθεί από ένα κράτος μέλος με προορισμό εκτός της επικράτειάς του αλλά εντός της [Ευρωπαϊκής] Κοινότητας, σε οποιαδήποτε από τις ακόλουθες περιπτώσεις:

α) ο πωλητής αναφέρει ότι τα αγαθά έχουν αποσταλεί ή μεταφερθεί από τον ίδιο ή από τρίτον για λογαριασμό του και είτε ο πωλητής διαθέτει τουλάχιστον δύο μη αντιφατικά αποδεικτικά στοιχεία που αναφέρονται στην παράγραφο 3 στοιχείο α) και τα οποία έχουν εκδώσει δύο διαφορετικά μέρη ανεξάρτητα το ένα από το άλλο, από τον πωλητή και από τον αποκτώντα, ή ο πωλητής διαθέτει οποιοδήποτε μεμονωμένο στοιχείο που αναφέρεται στην παράγραφο 3 στοιχείο α) σε συνδυασμό με οποιοδήποτε μεμονωμένο μη αντιφατικό αποδεικτικό στοιχείο από τα αναφερόμενα στην παράγραφο 3 στοιχείο β) και που επιβεβαιώνει την αποστολή ή τη μεταφορά, τα οποία έχουν εκδώσει δύο διαφορετικά μέρη ανεξάρτητα το ένα από το άλλο, από τον πωλητή και από τον αποκτώντα·

β) ο πωλητής έχει στην κατοχή του τα ακόλουθα:

i) γραπτή δήλωση από τον αποκτώντα, σύμφωνα με την οποία τα αγαθά έχουν αποσταλεί ή μεταφερθεί από τον αποκτώντα ή από τρίτο για λογαριασμό του αποκτώντος και στην οποία προσδιορίζεται το κράτος μέλος προορισμού των αγαθών· η εν λόγω γραπτή δήλωση αναφέρει την ημερομηνία έκδοσης· το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του αποκτώντος· την ποσότητα και τη φύση των αγαθών· την ημερομηνία και τον τόπο άφιξης των αγαθών· στην περίπτωση παράδοσης μεταφορικού μέσου, τον αριθμό αναγνώρισης του μεταφορικού μέσου και τα στοιχεία ταυτότητας του προσώπου που αποδέχεται τα αγαθά για λογαριασμό του αποκτώντος· και

ii) τουλάχιστον δύο μη αντιφατικά αποδεικτικά στοιχεία που αναφέρονται στην παράγραφο 3 στοιχείο α) και τα οποία έχουν εκδώσει δύο διαφορετικά μέρη ανεξάρτητα το ένα από το άλλο, από τον πωλητή και από τον αποκτώντα ή οποιοδήποτε μεμονωμένο στοιχείο που αναφέρεται στην παράγραφο 3 στοιχείο α) σε συνδυασμό με οποιοδήποτε μεμονωμένο μη αντιφατικό αποδεικτικό στοιχείο από τα αναφερόμενα στην παράγραφο 3 στοιχείο β) και που επιβεβαιώνει την αποστολή ή τη μεταφορά, τα οποία έχουν εκδώσει δύο διαφορετικά μέρη ανεξάρτητα το ένα από το άλλο, από τον πωλητή και από τον αποκτώντα.

Ο αποκτών υποβάλει στον πωλητή γραπτή δήλωση, η οποία αναφέρεται στο στοιχείο β) σημείο i), έως τη δέκατη ημέρα του μήνα που έπεται της παράδοσης.

2. Μια φορολογική αρχή δύναται να αμφισβητήσει τεκμήριο που έχει υποβληθεί σύμφωνα με την παράγραφο 1.

3. Για τους σκοπούς της παραγράφου 1, γίνονται δεκτά ως αποδεικτικά στοιχεία της αποστολής ή της μεταφοράς τα ακόλουθα:

α) τα έγγραφα που σχετίζονται με την αποστολή ή τη μεταφορά των αγαθών, όπως υπογεγραμμένο έγγραφο ή δελτίο παράδοσης CMR, φορτωτική, τιμολόγιο αερομεταφοράς ή τιμολόγιο από τον μεταφορέα των αγαθών·

β) τα ακόλουθα έγγραφα:

i) ασφαλιστήριο συμβόλαιο σχετικά με την αποστολή ή τη μεταφορά των αγαθών ή τραπεζικά έγγραφα που αποδεικνύουν την πληρωμή της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών·

ii) επίσημα έγγραφα που εκδίδονται από δημόσια αρχή, όπως συμβολαιογράφο, με τα οποία επιβεβαιώνεται η άφιξη των αγαθών στο κράτος μέλος προορισμού·

iii) απόδειξη παραλαβής που εκδίδεται από αποθηκευτή στο κράτος μέλος προορισμού, με την οποία επιβεβαιώνεται η αποθήκευση των αγαθών στο εν λόγω κράτος μέλος.»

Ο εκτελεστικός κανονισμός (ΕΕ) 2018/1912

5. Οι αιτιολογικές σκέψεις 2 έως 5 του εκτελεστικού κανονισμού 2018/1912 έχουν ως εξής:

«(2) Η οδηγία 2006/112/ΕΚ καθορίζει μια σειρά προϋποθέσεων για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των παραδόσεων αγαθών στο πλαίσιο ορισμένων ενδοκοινοτικών πράξεων. Μία από τις εν λόγω προϋποθέσεις είναι τα αγαθά να αποστέλλονται ή να μεταφέρονται από ένα κράτος μέλος σε άλλο.

(3) Ωστόσο, οι διαφορές προσέγγισης μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά την εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών για διασυνοριακές πράξεις δημιούργησε προβλήματα και νομική αβεβαιότητα στις επιχειρήσεις. Αυτό είναι αντίθετο προς τον στόχο της ενίσχυσης του ενδοκοινοτικού εμπορίου και της κατάργησης των φορολογικών συνόρων. Είναι επομένως σημαντικό να διευκρινισθούν και να εναρμονισθούν οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες μπορούν να εφαρμοσθούν οι απαλλαγές.

(4) Δεδομένου ότι η διασυνοριακή απάτη στον τομέα του ΦΠΑ συνδέεται πρωτίστως με την απαλλαγή για τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις, είναι αναγκαίο να προσδιορισθούν ορισμένες περιστάσεις κατά τις οποίες τα αγαθά πρέπει να θεωρείται ότι έχουν αποσταλεί ή μεταφερθεί από την επικράτεια του κράτους μέλους παράδοσης.

(5) Προκειμένου να παρασχεθεί μια πρακτική λύση για τις επιχειρήσεις και διασφάλιση για τις φορολογικές διοικήσεις, στον εκτελεστικό κανονισμό [282/2011] του Συμβουλίου θα πρέπει να καθιερωθούν δύο μαχητά τεκμήρια.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

6. Η FLO VENEER είναι εμπορική εταιρία εγκατεστημένη στην Κροατία, η οποία πωλεί κορμούς δρυός. Η εν λόγω εταιρία υποβλήθηκε σε φορολογικό έλεγχο κατά τη διάρκεια του οποίου διαπιστώθηκε ότι είχε εκδώσει τιμολόγια σχετικά με την παράδοση κορμών δρυός σε αγοραστή στη Σλοβενία για την περίοδο από την 1η Ιανουαρίου έως τις 31 Μαρτίου 2020.

7. Στο πλαίσιο του φορολογικού αυτού ελέγχου, η FLO VENEER προσκόμισε γραπτές δηλώσεις του αγοραστή, κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 45α, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, σημείο i, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, καθώς και τιμολόγια, βεβαιώσεις αποστολής αγαθών και δελτία παράδοσης (CMR). Τα εν λόγω δελτία παράδοσης προβλέπονται από τη σύμβαση επί του Συμβολαίου διά την διεθνή μεταφοράν εμπορευμάτων οδικώς που υπογράφηκε στη Γενεύη στις 19 Μαΐου 1956, όπως τροποποιήθηκε με το πρωτόκολλο που υπογράφηκε στη Γενεύη στις 5 Ιουλίου 1978.

8. Στις 8 Οκτωβρίου 2020 το Ministarstvo financija, Porezna uprava, Područni ured Sisak (Υπουργείο Οικονομικών, φορολογική αρχή, τοπικό γραφείο του Sisak, Κροατία) εξέδωσε πράξη επιβολής ΦΠΑ, καθόσον εκτίμησε ότι η FLO VENEER είχε τύχει, κατά παράβαση του νόμου, απαλλαγής από τον ΦΠΑ για τις επίμαχες παραδόσεις αγαθών. Από την αιτιολογία της εν λόγω πράξης επιβολής φόρου προκύπτει ότι το Υπουργείο Οικονομικών δεν αμφισβήτησε ότι τα αγαθά είχαν πράγματι μεταφερθεί από την Κροατία στη Σλοβενία. Ωστόσο έκρινε ότι τα αποδεικτικά στοιχεία που προσκόμισε η FLO VENEER δεν αποδείκνυαν ότι πληρούνταν οι προϋποθέσεις απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπονται στο άρθρο 45α, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011. Με απόφαση του Υπουργείου Οικονομικών της 4ης Μαΐου 2021, απορρίφθηκε η διοικητική προσφυγή της FLO VENEER κατά της ανωτέρω πράξης επιβολής φόρου.

9. Η FLO VENEER άσκησε ένδικη προσφυγή ενώπιον του Upravni sud u Zagrebu (διοικητικού πρωτοδικείου Ζάγκρεμπ, Κροατία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου. Υποστηρίζει ότι το άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, στο μέτρο που παραθέτει λεπτομερώς τα έγγραφα σχετικά με τις παραδόσεις οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ως ενδοκοινοτικές παραδόσεις, παρέχει στους υποκειμένους στον φόρο τη δυνατότητα να αποδείξουν ευκολότερα ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής μιας παράδοσης αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός κράτους μέλους αλλά εντός της Ένωσης. Κατ’ εφαρμογήν της διατάξεως αυτής, τεκμαίρεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής, εάν οι φορολογικές αρχές δεν είναι σε θέση να αμφισβητήσουν επιτυχώς το τεκμήριο αυτό. Εντούτοις, αν ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει στην κατοχή του τα έγγραφα που προβλέπονται στο άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, θα πρέπει να αποδείξει, κατά περίπτωση, ότι πληρούνται όλες οι απαιτούμενες προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής.

10. Το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι το Δικαστήριο έκρινε, με την απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre (C-21/16, EU:C:2017:106, σκέψεις 36, 38, 39 και 42), ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επιτάσσει τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις.

11. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το ζήτημα κατά πόσον η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να εφαρμοστεί ακόμη και αν δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις θεμελίωσης του τεκμηρίου του άρθρου 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011. Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, σε μια τέτοια περίπτωση, εναπόκειται στη φορολογική αρχή να εξετάσει το σύνολο των αποδεικτικών στοιχείων προκειμένου να κρίνει αν καθιστούν δυνατή την απόδειξη της ύπαρξης ενδοκοινοτικής παράδοσης.

12. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Upravni sud u Zagrebu (διοικητικό πρωτοδικείο Ζάγκρεμπ) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Έχουν το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο αφορά την απαλλαγή των ενδοκοινοτικών παραδόσεων αγαθών από τον ΦΠΑ, και το άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, το οποίο αφορά την απόδειξη ότι τα αγαθά έχουν αποσταλεί ή μεταφερθεί από ένα κράτος μέλος με προορισμό εκτός της επικράτειάς του αλλά εντός της Κοινότητας, την έννοια ότι ένας προμηθευτής δεν πρέπει να τύχει απαλλαγής από τον ΦΠΑ εάν δεν αποδείξει ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, ή μήπως οφείλει η φορολογική αρχή, σε περίπτωση που ο προμηθευτής δεν έχει μεν στην κατοχή του επαρκή αποδεικτικά στοιχεία για τη θεμελίωση του τεκμηρίου του άρθρου 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, διαθέτει ωστόσο αποδεικτικά στοιχεία για τη φυσική μεταφορά των αγαθών από ένα κράτος μέλος σε άλλο, να αξιολογήσει τα προσκομισθέντα αποδεικτικά στοιχεία και να εξακριβώσει το γεγονός που είναι κρίσιμο για την απαλλαγή κατά το άρθρο 138 της οδηγίας ΦΠΑ, δηλαδή αν τα αγαθά έχουν αποσταλεί ή μεταφερθεί από ένα κράτος μέλος με προορισμό εκτός της επικράτειάς του αλλά εντός της Ένωσης;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

13. Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται, αφενός, στη μη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ για τον λόγο και μόνον ότι δεν προσκομίστηκαν τα αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με την ύπαρξη ενδοκοινοτικής παράδοσης, όπως αυτά προβλέπονται στο άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, και, αφετέρου, στην άρνηση των εθνικών φορολογικών αρχών να εκτιμήσουν κάθε αποδεικτικό στοιχείο που προσκομίζεται προκειμένου να διαπιστωθεί ότι τα αγαθά απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν από κράτος μέλος σε προορισμό ευρισκόμενο εκτός του κράτους μέλους αυτού αλλά εντός της Ένωσης, σε περιπτώσεις πέραν εκείνων στις οποίες υφίσταται τεκμήριο δυνάμει του άρθρου 45α, παράγραφος 1, του κανονισμού 282/2011.

14. Το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει, κατ’ ουσίαν, ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον φόρο τις παραδόσεις αγαθών τα οποία αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του εδάφους τους αλλά εντός της Ένωσης από τον πωλητή ή τον αποκτώντα ή από άλλο πρόσωπο που ενεργεί για λογαριασμό τους, εφόσον πληρούνται ορισμένες προϋποθέσεις. Αφενός, πρέπει τα αγαθά να παραδίδονται σε άλλον υποκείμενο στον φόρο ή σε νομικό πρόσωπο μη υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών. Αφετέρου, ο υποκείμενος στον φόρο ή το μη υποκείμενο στον φόρο νομικό πρόσωπο για το οποίο πραγματοποιείται η παράδοση πρέπει να διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ σε κράτος μέλος διαφορετικό από το κράτος μέλος αναχώρησης της αποστολής ή της μεταφοράς των αγαθών και πρέπει να έχει γνωστοποιήσει τον εν λόγω αριθμό στον προμηθευτή.

15. Το άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 προβλέπει, για την εφαρμογή των απαλλαγών του άρθρου 138 της οδηγίας ΦΠΑ, κανόνες σχετικούς με την ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών. Ειδικότερα, το άρθρο 45α του εν λόγω εκτελεστικού κανονισμού ορίζει, κατ’ ουσίαν, ότι τεκμαίρεται ότι τα αγαθά απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν από ένα κράτος μέλος σε προορισμό που βρίσκεται εκτός του κράτους μέλους αυτού αλλά εντός της Ένωσης στις περιπτώσεις που προβλέπονται στην παράγραφο 1, στοιχεία αʹ ή βʹ. Επομένως, πρέπει, κατ’ ουσίαν, ο πωλητής των αγαθών αυτών να έχει στην κατοχή του έγγραφα τα οποία πληρούν τις ειδικές απαιτήσεις που μνημονεύονται στις ανωτέρω διατάξεις. Εντούτοις, δυνάμει του άρθρου 45α, παράγραφος 2, του ανωτέρω εκτελεστικού κανονισμού, η φορολογική αρχή μπορεί να ανατρέψει το τεκμήριο αυτό.

16. Όσον αφορά τη γραμματική ερμηνεία του άρθρου 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, διαπιστώνεται ότι το άρθρο αυτό απαριθμεί τις περιπτώσεις στις οποίες τεκμαίρεται ότι τα αγαθά απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν από κράτος μέλος σε προορισμό εκτός του εν λόγω κράτους μέλους αλλά εντός της Ένωσης, με σκοπό την απαλλαγή από τον ΦΠΑ κατά το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ. Από το γράμμα του άρθρου 45α του ως άνω εκτελεστικού κανονισμού προκύπτει ότι το άρθρο αυτό προβλέπει τις περιπτώσεις στις οποίες εφαρμόζεται τεκμήριο, αλλά δεν απαριθμεί εξαντλητικώς τα αποδεικτικά στοιχεία που είναι αναγκαία για να αποδειχθεί η ύπαρξη ενδοκοινοτικής παράδοσης. Κατά συνέπεια, όταν δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις εφαρμογής του τεκμηρίου, οι φορολογικές αρχές υποχρεούνται να εκτιμούν κάθε αποδεικτικό στοιχείο που προσκομίζει ο πωλητής των αγαθών προκειμένου να κρίνουν αν αυτός κατόρθωσε να αποδείξει ότι τα οικεία αγαθά αποτέλεσαν αντικείμενο ενδοκοινοτικής παράδοσης.

17. Ομοίως, το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ δεν εξαρτά τη χορήγηση των απαλλαγών που προβλέπει από την κατοχή συγκεκριμένων αποδεικτικών στοιχείων εκ μέρους του πωλητή.

18. Η ερμηνεία αυτή επιρρωννύεται από τους σκοπούς που επιδιώκουν το άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 και η οδηγία ΦΠΑ. Οι αιτιολογικές σκέψεις 3 έως 5 του εκτελεστικού κανονισμού 2018/1912, με τον οποίο προστέθηκε το άρθρο 45α στον εκτελεστικό κανονισμό 282/2011, επιβεβαιώνουν ότι το επίμαχο τεκμήριο θεσπίστηκε, κατ’ ουσίαν, προκειμένου να διευκολυνθεί η διεξαγωγή αποδείξεων για την εφαρμογή της απαλλαγής που αφορά τις ενδοκοινοτικές παραδόσεις, τούτο δε προς το συμφέρον των επιχειρήσεων και των φορολογικών αρχών, χωρίς ωστόσο να αποκλείεται η δυνατότητα προσκόμισης άλλων αποδεικτικών στοιχείων πέραν εκείνων τα οποία αφορά το τεκμήριο αυτό.

19. Επισημαίνεται ότι η συνεκτίμηση, από τις φορολογικές αρχές, αποδεικτικών στοιχείων διαφορετικών από τα προβλεπόμενα στο άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 δεν θίγει τους σκοπούς του εκτελεστικού κανονισμού 2018/1912, οι οποίοι συνίστανται στην προώθηση του ενδοκοινοτικού εμπορίου και στην πρόληψη της απάτης. Αντιθέτως, αν οι πωλητές των αγαθών δεν μπορούσαν να στηριχθούν σε οποιοδήποτε αποδεικτικό στοιχείο, οι πωλητές που δεν διαθέτουν τα αποδεικτικά στοιχεία του άρθρου 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 θα στερούνταν την επίμαχη απαλλαγή λόγω μη τήρησης τυπικής προϋπόθεσης, μολονότι η ενδοκοινοτική παράδοση αγαθών είχε πράγματι λάβει χώρα. Ως εκ τούτου, θα διακυβευόταν ο σκοπός της προώθησης του ενδοκοινοτικού εμπορίου.

20. Επισημαίνεται επίσης ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει την υποχρέωση των κρατών μελών να απαλλάσσουν τις παραδόσεις αγαθών οι οποίες πληρούν τις απαριθμούμενες στο άρθρο αυτό προϋποθέσεις. Επιπλέον, κατά την ίδια νομολογία, οι τυπικές προϋποθέσεις δεν μπορούν να διακυβεύσουν το δικαίωμα του πωλητή σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ στο μέτρο που πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις ενδοκοινοτικής παράδοσης. Συνεπώς, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαιτεί τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (πρβλ. απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, σκέψεις 23, 32, 35 και 36). Στο πλαίσιο αυτό, υπενθυμίζεται ότι υφίστανται δύο μόνον περιπτώσεις κατά τις οποίες η μη τήρηση τυπικής προϋπόθεσης μπορεί να συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ. Αφενός, δεν νοείται επίκληση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, με σκοπό την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, από υποκείμενο στον φόρο ο οποίος εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή διακυβεύουσα τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Αφετέρου, η μη τήρηση μιας τυπικής προϋπόθεσης μπορεί να καταλήξει σε άρνηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ εάν έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων (απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, σκέψεις 39 και 42).

21. Από τη νομολογία προκύπτει επίσης ότι, για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, οι φορολογικές αρχές πρέπει να λαμβάνουν δεόντως υπόψη όλα τα στοιχεία που έχουν στην κατοχή τους προκειμένου να εξετάσουν αν τα έγγραφα αυτά μπορούν, κατά περίπτωση, να τεκμηριώσουν ενδεχομένως την ύπαρξη πραγματικής ενδοκοινοτικής παράδοσης (απόφαση της 29ης Φεβρουαρίου 2024, B2 Energy, C-676/22, EU:C:2024:186, σκέψη 36).

22. Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ και το άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011 έχουν την έννοια ότι, αφενός, αντιτίθενται στη μη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ για τον λόγο και μόνον ότι δεν προσκομίστηκαν τα αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με την ύπαρξη ενδοκοινοτικής παράδοσης, όπως αυτά προβλέπονται στο άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, και, αφετέρου, επιβάλλουν στις εθνικές φορολογικές αρχές την υποχρέωση να εκτιμούν κάθε αποδεικτικό στοιχείο που προσκομίζεται προκειμένου να διαπιστωθεί ότι τα αγαθά απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν από κράτος μέλος σε προορισμό ευρισκόμενο εκτός του κράτους μέλους αυτού αλλά εντός της Ένωσης, σε περιπτώσεις πέραν εκείνων στις οποίες υφίσταται τεκμήριο κατά το άρθρο 45α, παράγραφος 1, του κανονισμού 282/2011.

Επί των δικαστικών εξόδων

23 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 138, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία (ΕΕ) 2018/1910 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018, και το άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού (ΕΕ) 282/2011 του Συμβουλίου, της 15ης Μαρτίου 2011, για τη θέσπιση μέτρων εφαρμογής της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με τον εκτελεστικό κανονισμό (ΕΕ) 2018/1912 του Συμβουλίου, της 4ης Δεκεμβρίου 2018,

έχουν την έννοια ότι:

αφενός, αντιτίθενται στη μη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ βάσει του άρθρου 138, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ για τον λόγο και μόνον ότι δεν προσκομίστηκαν τα αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με την ύπαρξη ενδοκοινοτικής παράδοσης, όπως αυτά προβλέπονται στο άρθρο 45α του εκτελεστικού κανονισμού 282/2011, και, αφετέρου, επιβάλλουν στις εθνικές φορολογικές αρχές την υποχρέωση να εκτιμούν κάθε αποδεικτικό στοιχείο που προσκομίζεται προκειμένου να διαπιστωθεί ότι τα αγαθά απεστάλησαν ή μεταφέρθηκαν από κράτος μέλος σε προορισμό ευρισκόμενο εκτός του κράτους μέλους αυτού αλλά εντός της Ένωσης, σε περιπτώσεις πέραν εκείνων στις οποίες υφίσταται τεκμήριο κατά το άρθρο 45α, παράγραφος 1, του κανονισμού 282/2011.

[*] Γλώσσα διαδικασίας: η κροατική.