ΣτΕ 2362/2022 Τμ.Β - Πλήρες κείμενο

Πρόεδρος: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος
Εισηγητής: Νικόλαος Νικολάκης, Πάρεδρος
Δικηγόροι: Γεώργιος Κατρινάκης, Γεώργιος Καφίρης (Πάρεδρος ΝΣΚ)

Με την κρινόμενη αίτηση ζητήθηκε η ακύρωση της 40627ΕΞ2021/5.11.2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής, με την οποία απορρίφθηκε η από 29.9.2021 αίτηση του αιτούντος περί υπαγωγής του στον εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης του άρθρου 5Γ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ). Με τις διατάξεις του άρθρου 5Γ ΚΦΕ δεν εισάγεται γενικώς ισχύουσα φοροαπαλλαγή, αλλά ειδικό φορολογικό κίνητρο που αποσκοπεί, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ν. 4758/2020, στην προσέλκυση αλλοδαπών φυσικών προσώπων προκειμένου για τη μεταφορά της φορολογικής τους κατοικίας στην Ελλάδα, δηλαδή στη διεύρυνση των υποκειμενικών ορίων της φορολογικής εξουσίας του Κράτους. Περαιτέρω, για την υπαγωγή στο ευνοϊκό καθεστώς του άρθρου 5Γ ΚΦΕ επιβάλλεται η διακρίβωση από την πλευρά των εθνικών φορολογικών αρχών, στη βάση των καθορισθέντων από τον κανονιστικό νομοθέτη δικαιολογητικών, της τελευταίας φορολογικής κατοικίας του ενδιαφερομένου, εφόσον κατά τον νόμο δεν νοείται μεταφορά φορολογικής κατοικίας εάν αυτή δεν ήταν εκτός Ελλάδας. Η δε μεταφορά της φορολογικής κατοικίας αλλοδαπού φυσικού προσώπου στην Ελλάδα διαπιστώνεται, κατά τις ίδιες διατάξεις, με την έκδοση σχετικής πράξης από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές, η οποία εκδίδεται κατόπιν «αίτησης μεταφοράς κατοικίας» από πλευράς ενδιαφερομένου και αποτελεί τον αναγκαίο όρο για την υπαγωγή στο εν λόγω ειδικό φορολογικό καθεστώς. Εξάλλου, η προβλεπόμενη στο άρθρο 5Γ ΚΦΕ απαλλαγή δεν συνιστά αυτόθροη συνέπεια της έκδοσης της ανωτέρω πράξης, αλλά αναγνωρίζεται με την πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου στη βάση της οικείας φορολογικής δήλωσης που έπεται της υπαγωγής στο ειδικό φορολογικό καθεστώς, προκειμένου η αρμόδια φορολογική αρχή να ελέγξει εάν ο ενδιαφερόμενος τήρησε τους όρους υπαγωγής κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος. Από τα ανωτέρω παρέπεται, ότι από τη δικαστική αμφισβήτηση των πράξεων των φορολογικών αρχών, με τις οποίες απορρίπτονται αιτήσεις μεταφοράς φορολογικής κατοικίας κατ’ άρθρο 5Γ ΚΦΕ, προκαλούνται ακυρωτικές διαφορές, για τις οποίες αρμόδια είναι τα διοικητικά δικαστήρια, κατ’ ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 362 του ν. 4700/2020. Εν προκειμένω, με την .../29.9.2021 αίτησή του ο αιτών, Σέρβος υπήκοος, ζήτησε την υπαγωγή του στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 5Γ ΚΦΕ, ισχυριζόμενος ότι υπήρξε φορολογικός κάτοικος Ρωσίας τα πέντε (5) από τα έξι (6) έτη πριν από την άφιξή του στην Ελλάδα, την 1.9.2020, προκειμένου να απασχοληθεί ως μισθωτός με σύμβαση εργασίας ορισμένου χρόνου στην εδρεύουσα στην Ελλάδα εταιρεία ... Α.Ε. Με την αίτηση αυτή συνυπέβαλε τα εξής δικαιολογητικά: α) υπεύθυνη δήλωσή του ότι δεσμεύεται να μην μεταβάλει το καθεστώς της κατοικίας του και να παραμείνει στην Ελλάδα για τουλάχιστον μία διετία, β) υπεύθυνη δήλωση του νομίμου εκπροσώπου της εταιρείας ... Α.Ε., κατά την οποία ο αιτών απασχολείται στην εταιρεία αυτή με σύμβαση εργασίας ορισμένου χρόνου από 1.9.2020 σε θέση που υπήρχε μεν στο οργανόγραμμα της εταιρείας, πλην διευρύνθηκε με επιπλέον καθήκοντα (Franchise Operations Director SEE), γ) αντίγραφο της επιστολής εκπροσώπου της εταιρείας, με την οποία ανακοινώθηκε στον αιτούντα η τοποθέτησή του στην Αθήνα και δ) ετήσιο πίνακα προσωπικού (Ε4) του Σώματος Επιθεώρησης Εργασίας, στον οποίο ο αιτών εμφανίζεται δηλωμένος ως υπάλληλος γραφείου αορίστου χρόνου και πλήρους απασχόλησης. Με την προσβαλλόμενη, 40627ΕΞ/2021/5.11.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής η αίτηση του αιτούντος απορρίφθηκε, με την αιτιολογία ότι «από τα στοιχεία της Φορολογικής Διοίκησης και από τα προσκομιζόμενα δικαιολογητικά προκύπτει ότι ο αιτών … δεν υπήρξε φορολογικός κάτοικος εξωτερικού τα 5 από τα 6 τελευταία έτη, δηλ. για τα έτη 2015- 2019 και δεν απέδειξε με τα απαιτούμενα Πιστοποιητικά Φορολογικής Κατοικίας, ότι ήταν φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, συνεπώς δεν πληρούται η προϋπόθεση της πενταετίας στο Εξωτερικό…». Με την κρινόμενη αίτηση, ο αιτών ισχυρίστηκε ότι η προσβαλλόμενη πράξη έχει εκδοθεί κατά πλάνη περί τα πράγματα, άλλως κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5Γ ΚΦΕ, προσκομίζοντας το πρώτον ενώπιον του Δικαστηρίου έγγραφα με ημερομηνία έκδοσης την 24.11.2021, τα οποία και αποτελούν- κατά τους ισχυρισμούς του- πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας ετών 2015- 2019, εκδοθέντα από την αρμόδια φορολογική αρχή της Ρωσίας. Εφόσον αντικείμενο της υπό κρίση διαφοράς είναι η απόρριψη αίτησης μεταφοράς φορολογικής κατοικίας κατ’ άρθρο 5Γ ΚΦΕ, αρμόδιο για την εκδίκαση της κρινόμενης αίτησης είναι το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, κατ’ ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 362 του ν. 4700/2020, στο οποίο και πρέπει αυτή να παραπεμφθεί, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 34 παρ. 1 και 2 του ν. 1968/1991.

Νομικές διατάξεις: Άρθρα 5Γ ΚΦΕ, 34 §§ 1, 2 Ν. 1968/1991, 362 Ν. 4700/2020

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Ιουνίου 2022, με την εξής σύνθεση: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Ευσταθία Σκούρα, Μαρία Σταματοπούλου, Σύμβουλοι, Γεωργία Φλίγγου, Νικόλαος Νικολάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αναστασία Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 31 Ιανουαρίου 2022 αίτηση:

του ... (...) ... (...) του ... (...), κατοίκου Παλαιού Ψυχικού Αττικής (...), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο Γεώργιο Κατρινάκη (Α.Μ. ...), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,

κατά της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τον Γεώργιο Καφίρη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, ο οποίος κατέθεσε δήλωση, σύμφωνα με το άρθρο 26 του ν. 4509/2017, περί μη εμφανίσεώς του.

Με την αίτηση αυτή ο αιτών επιδιώκει να ακυρωθεί η υπ' αριθμ. 40627ΕΞ/5.11.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Νικολάου Νικολάκη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο του αιτούντος, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους ακυρώσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (ηλεκτρονικό παράβολο με κωδικό πληρωμής ...).

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η ακύρωση της 40627ΕΞ2021/5.11.2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής, με την οποία απορρίφθηκε η από 29.9.2021 αίτηση του αιτούντος περί υπαγωγής του στον εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης του άρθρου 5Γ του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ).

3. Επειδή, με το άρθρο 40 παρ. 1 του ν. 4758/2020 (Α΄ 242), το οποίο άρχισε να ισχύει από 1.1.2021, σύμφωνα με το άρθρο 81 παρ. 10 του ίδιου νόμου, προστέθηκε στον ΚΦΕ (ν. 4172/2013, Α΄ 167) άρθρο 5Γ, με τίτλο «Ειδικός τρόπος φορολόγησης εισοδήματος από μισθωτή εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα που προκύπτει στην ημεδαπή, φυσικών προσώπων που μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα», ως εξής: «1. Ο φορολογούμενος, φυσικό πρόσωπο, που μεταφέρει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπάγεται σε φορολόγηση, όπως ορίζεται στην παρ. 2, για το εισόδημα από μισθωτή εργασία που αποκτά στην Ελλάδα κατά την έννοια της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 5, εφόσον σωρευτικά: α) δεν ήταν φορολογικός κάτοικος της Ελλάδος τα προηγούμενα πέντε (5) από τα έξι (6) έτη πριν από τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του στην Ελλάδα, β) μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία από κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. ή από κράτος με το οποίο είναι σε ισχύ συμφωνία διοικητικής συνεργασίας στον τομέα της φορολογίας με την Ελλάδα, γ) παρέχει υπηρεσίες στην Ελλάδα στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης κατά την έννοια της παρ. 2 του άρθρου 12, που ασκείται είτε σε ημεδαπό νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα είτε σε μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα και δ) δηλώνει ότι θα παραμείνει στην Ελλάδα τουλάχιστον για μία διετία. 2. Εφόσον η αίτηση του φορολογούμενου σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται στην παρ. 3 γίνει δεκτή, το φυσικό πρόσωπο απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος και από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α για το πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματός του από μισθωτή εργασία που αποκτά στην Ελλάδα μέσα στο φορολογικό έτος, επιφυλασσομένων των παρ. 60 και 61 του άρθρου 72. Για την υποβολή της δήλωσης και την καταβολή του φόρου του φυσικού προσώπου έχει εφαρμογή το άρθρο 67. 3. Η αίτηση μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας για την υπαγωγή στις διατάξεις του παρόντος υποβάλλεται στη Φορολογική Διοίκηση από το φυσικό πρόσωπο εντός του έτους ανάληψης της υπηρεσίας του σύμφωνα με την περ. γ΄ της παρ. 1 και όχι πέραν της 31ης Ιουλίου του έτους αυτού. Εντός εξήντα (60) ημερών από την υποβολή της αίτησης η Φορολογική Διοίκηση εξετάζει την αίτηση και εκδίδει απόφαση, με την οποία την εγκρίνει ή την απορρίπτει, αναλόγως της συνδρομής ή μη των προϋποθέσεων της παρ. 1. Το φυσικό πρόσωπο δηλώνει στην αίτησή του το κράτος στο οποίο είχε την τελευταία φορολογική κατοικία του μέχρι την υποβολή της αίτησής του. Η Φορολογική Διοίκηση ενημερώνει τις φορολογικές αρχές του κράτους αυτού σχετικά με τη μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του εν λόγω φορολογουμένου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί διεθνούς διοικητικής συνεργασίας, όπως αυτές ισχύουν. 4. Οι διατάξεις του παρόντος έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα του φορολογικού έτους για το οποίο υποβάλλεται η αίτηση του φυσικού προσώπου σύμφωνα με την παρ. 3 και λήγει μετά το πέρας επτά (7) συνολικά φορολογικών ετών. Η υπαγωγή στις διατάξεις του παρόντος δεν δύναται να παραταθεί πέραν των επτά (7) φορολογικών ετών. 5. Το φυσικό πρόσωπο που εντάσσεται στις διατάξεις του παρόντος, εφόσον σε κάποιο φορολογικό έτος δεν πληροί τις προϋποθέσεις των περ. γ΄ και δ΄ της παρ. 1, παύει να υπάγεται στις διατάξεις του παρόντος άρθρου από το οικείο φορολογικό έτος και εφεξής φορολογείται για το σύνολο του εισοδήματός του από μισθωτή εργασία που αποκτά στην Ελλάδα. 6. Οι παρ. 1 έως και 6 εφαρμόζονται αποκλειστικά για την πλήρωση νέων θέσεων εργασίας. 7. Οι παρ. 1 έως και 5 εφαρμόζονται ανάλογα και για τα φυσικά πρόσωπα που μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, με σκοπό να ασκήσουν ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα. Το πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματός τους από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν στην Ελλάδα μέσα στο φορολογικό έτος απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος και από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α για επτά (7) συναπτά φορολογικά έτη. Η αίτηση μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας για την υπαγωγή στις διατάξεις του παρόντος υποβάλλεται στη Φορολογική Διοίκηση από το φυσικό πρόσωπο εντός του φορολογικού έτους έναρξης των εργασιών του στην Ελλάδα και όχι πέραν της 31ης Ιουλίου του έτους αυτού. 8. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων καθορίζονται η διαδικασία υπαγωγής στις διατάξεις του παρόντος, συμπεριλαμβανομένης της μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας, η αρμόδια υπηρεσία για την υποβολή, εξέταση και έγκριση της αίτησης, τα δικαιολογητικά που συνοδεύουν την αίτηση, τα δικαιολογητικά για την απόδειξη συνδρομής των προϋποθέσεων του παρόντος, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα ή λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου». Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ν. 4758/2020, «[μ]ε την αξιολογούμενη ρύθμιση συμπληρώνεται το πλαίσιο προσέλκυσης αλλοδαπών φυσικών προσώπων προκειμένου για τη μεταφορά της φορολογικής τους κατοικίας στην Ελλάδα (άρθρα 5Α και 5Β του ΚΦΕ). Το νέο άρθρο 5Γ αναμένεται να λειτουργήσει συνδυαστικά και με τη λήξη της μεταβατικής περιόδου για την οριστική έξοδο του Ηνωμένου Βασιλείου από την Ευρωπαϊκή Ένωση από την 1η Ιανουαρίου 2021, ως μοχλός προσέλκυσης φορολογικών κατοίκων αλλοδαπής, με πολλαπλασιαστικά οφέλη για τη Χώρα μας. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 1 του προτεινόμενου άρθρου 5Γ προβλέπεται ότι ο φορολογούμενος, φυσικό πρόσωπο, ο οποίος μεταφέρει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα, υπάγεται σε μειωμένη φορολόγηση, όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2, για το εισόδημα από μισθωτή́ εργασία που αποκτά στην ημεδαπή κατά την έννοια της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 5 …». Κατ’ εξουσιοδότηση της ως άνω παρ. 8 του άρθρου 5Γ εκδόθηκε η Α.1087/2021 κοινή απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) με τίτλο «Διαδικασία και προϋποθέσεις υπαγωγής στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ν. 4172/2013 (Α΄ 167), περί ειδικού τρόπου φορολόγησης εισοδήματος από μισθωτή εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα που προκύπτει στην ημεδαπή, φυσικών προσώπων που μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα» (Β΄ 1691/26.04.2021). Στο άρθρο 1 της εν λόγω κοινής απόφασης, με τίτλο «Σκοπός», ορίζεται ότι «[η] παρούσα απόφαση εκδίδεται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 5Γ του ν. 4172/2013 … όπως προστέθηκαν με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 40 του ν. 4758/2020 (Α΄242), για τον καθορισμό της διαδικασίας υπαγωγής στις διατάξεις του άρθρου αυτού, συμπεριλαμβανομένης της διαδικασίας μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας, του προσδιορισμού της αρμόδιας υπηρεσίας για την υποβολή, εξέταση και έγκριση της αίτησης, τον ορισμό των δικαιολογητικών που συνοδεύουν την αίτηση, των δικαιολογητικών για την απόδειξη συνδρομής των προϋποθέσεων του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, καθώς και για τη ρύθμιση κάθε άλλου αναγκαίου θέματος ή λεπτομέρειας για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού». Περαιτέρω, με το άρθρο 2 παρ. 1, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίστηκε η Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής της ΑΑΔΕ ως η αρμόδια υπηρεσία για την υποβολή, εξέταση, έγκριση, απόρριψη της αίτησης για υπαγωγή στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, για την υποβολή και εξέταση των σχετικών δικαιολογητικών που συνοδεύουν την αίτηση και των δικαιολογητικών για την απόδειξη συνδρομής των προϋποθέσεων του άρθρου αυτού, καθώς και για την καταχώριση των δεδομένων στη σχετική ηλεκτρονική εφαρμογή, με το άρθρο 3 καθορίστηκαν, κατ’ επανάληψη του άρθρου 5Γ ΚΦΕ, οι προϋποθέσεις υπαγωγής στο ειδικό καθεστώς του άρθρου αυτού καθώς και τα απαιτούμενα δικαιολογητικά, στο δε άρθρο 4 παρ. 1 η διαδικασία υπαγωγής ως εξής: «Το φυσικό πρόσωπο, προκειμένου να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα και να υπαχθεί στον ειδικό τρόπο φορολόγησης εισοδήματος που προκύπτει από μισθωτή εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα στην ημεδαπή κατά τις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, υποβάλλει αίτηση, εντός του έτους ανάληψης της υπηρεσίας του σύμφωνα με την περ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ ή εντός του έτους έναρξης εργασιών σύμφωνα με την παρ. 7 του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, αντίστοιχα, και το αργότερο έως την 31η του μηνός Ιουλίου του έτους αυτού, στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής και ειδικότερα στο Τμήμα Γ1΄ - Εφαρμογής Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής αυτής. Αιτήσεις που υποβάλλονται μετά την 31η Ιουλίου του εκάστοτε φορολογικού έτους, γίνονται δεκτές και εξετάζονται για την υπαγωγή του φορολογούμενου στον ειδικό τρόπο φορολόγησης του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα που προκύπτει στην ημεδαπή για το επόμενο φορολογικό έτος. Με την ανωτέρω αίτηση ο αιτών συνυποβάλλει τα σχετικά δικαιολογητικά κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παρ. 2 έως 8 του άρθρου 3 της παρούσας. Το φυσικό πρόσωπο δηλώνει στην αίτησή του το κράτος στο οποίο είχε την τελευταία φορολογική κατοικία του μέχρι τον χρόνο υποβολής της αίτησής του, καθώς και τη διεύθυνση κατοικίας του στην Ελλάδα». Περαιτέρω, στο άρθρο 5 της κοινής απόφασης ορίζονται τα εξής: «1. Εφόσον γίνει δεκτή η αίτηση, σύμφωνα με τη διαδικασία που ορίζεται στην παρούσα, το φυσικό πρόσωπο απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος και από την εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του ΚΦΕ για το πενήντα τοις εκατό (50%) του εισοδήματός του από μισθωτή εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτά στην Ελλάδα μέσα στο φορολογικό έτος, με την επιφύλαξη της παρ. 50 του άρθρου 72 του ΚΦΕ. 2. Ο φορολογούμενος που υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ υποχρεούται να δηλώνει όλα τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην ημεδαπή, κατά την έννοια της παρ. 1 του άρθρου 5 του ΚΦΕ, και τα τυχόν εισοδήματα που προκύπτουν στην αλλοδαπή, κατά την έννοια της παρ. 2 του άρθρου 5 του ΚΦΕ. 3. Η δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το φορολογητέο εισόδημα του προσώπου που υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 5 του ΚΦΕ, υποβάλλεται κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 67 του ΚΦΕ. 4. Για τα πρόσωπα που έχουν υπαχθεί στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ, ως προς την παραλαβή φορολογικών δηλώσεων φυσικών προσώπων, ισχύουν τα οριζόμενα στην περ. 121 της υπό στοιχεία Δ. ΟΡΓ. Α 1115805 ΕΞ 2017/31.07.2017 απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων “Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων και εξουσιοδότηση υπογραφής "Με εντολή Διοικητή" σε όργανα της Φορολογικής Διοίκησης”, όπως εκάστοτε ισχύει. 5. Για τον φορολογούμενο που υπάγεται στις διατάξεις του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ εκδίδεται μία πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 32 του ΚΦΕ, για τη συνολική φορολογική του υποχρέωση, που αντιστοιχεί στα εισοδήματα που προκύπτουν στην ημεδαπή και τα οποία υπόκεινται σε ειδική φορολόγηση και τα εισοδήματα που προκύπτουν στην αλλοδαπή. 6. …». Στο δε άρθρο 6 παρ. 1, με τίτλο «Πρώτο έτος εφαρμογής- Μεταβατικές διατάξεις», όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, ορίζεται ότι «Ειδικά για τις αιτήσεις υπαγωγής στον ειδικό τρόπο φορολόγησης από μισθωτή εργασία και επιχειρηματική δραστηριότητα που προκύπτει στην ημεδαπή, οι οποίες θα υποβληθούν εντός του έτους 2021 και αφορούν ανάληψη υπηρεσίας ή έναρξη εργασιών ατομικής επιχείρησης που έλαβε χώρα μέχρι τις 31 Ιουλίου του έτους αυτού, η προθεσμία υποβολής της σχετικής αίτησης και των συνυποβαλλόμενων δικαιολογητικών ορίζεται μέχρι τις 30.9.2021. Η Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής εξετάζει τις ως άνω αιτήσεις και εκδίδει απόφαση έως την 30ή Νοεμβρίου 2021, με την οποία τις εγκρίνει ή τις απορρίπτει, αναλόγως της συνδρομής ή μη των προϋποθέσεων της παρ. 1 του άρθρου 5Γ του ΚΦΕ».

4. Επειδή, εξάλλου, όπως έχει γίνει παγίως δεκτό (ΣτΕ Ολομ. 834/2010, ΣτΕ 970/2022, 2758/2021, 274/2020 κ.ά.), κατά την έννοια των άρθρων 1, 2, 63 παρ. 1 και 285 παρ. 1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Α΄ 97), 1 και 73 του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας (π.δ. 331/1985, Α΄ 116) και 8 παρ. 4 του ν.δ. 4486/1965 (Α΄ 131), φορολογική διαφορά υπαγόμενη στην αρμοδιότητα των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων γεννάται από ατομικές διοικητικές πράξεις, με τις οποίες είτε επιβάλλεται αμέσως φορολογικό βάρος ή φορολογική κύρωση είτε κρίνεται αντικείμενο ευθέως συναπτόμενο με συγκεκριμένη φορολογική ή συναφή υποχρέωση συνδεόμενη με φορολογητέα ύλη ατομικώς ορισμένη, η οποία αμφισβητείται εν όλω ή εν μέρει με την προσφυγή. Δεν υπόκεινται, αντιθέτως, σε προσφυγή ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων οι διοικητικές πράξεις οι σχετιζόμενες μεν με την καθ’ όλου εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας, μη συνδεόμενες, όμως, αμέσως προς συγκεκριμένο φορολογικό βάρος, ατομικώς καθ’ υποκείμενο και αντικείμενο προσδιοριζόμενο. Τέτοιες δε πράξεις είναι οι σχετικές με την απόρριψη αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, η δικαστική αμφισβήτηση των οποίων προκαλεί ακυρωτικές διαφορές, καθόσον οι πράξεις αυτές αποβλέπουν στην τακτοποίηση της κατάστασής του ως φορολογούμενου και δεν συνάπτεται στενώς και αναγκαίως με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωσή του, δηλαδή με την υποχρέωση υποβολής δήλωσης φόρου εισοδήματος για το κτηθέν εντός συγκεκριμένου έτους εισόδημά του (ΣτΕ 2105/2018, 1212/2019, 2740/2020, 2758/2021, 121/2022 κ.ά.). Ήδη στο άρθρο 362 παρ. 1 του ν. 4700/2020 (Α΄ 127) ορίζεται ότι «[σ]την αρμοδιότητα του τριμελούς διοικητικού πρωτοδικείου υπάγονται οι ακυρωτικές διαφορές, οι οποίες γεννώνται από την προσβολή ατομικών διοικητικών πράξεων που αφορούν την απόρριψη αιτήματος περί μεταβολής φορολογικής κατοικίας από τη Φορολογική Αρχή», για την εκδίκαση δε των διαφορών αυτών εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις των άρθρων 2 έως και 4 του ν. 702/1977 και οι σχετικές αποφάσεις είναι ανέκκλητες (άρθρο 362 παρ. 4). Στην αιτιολογική έκθεση του ν. 4700/2020 αναφέρονται τα εξής: «Η αθρόα μετανάστευση κατά την περίοδο της χρηματοοικονομικής κρίσης, είχε ως αποτέλεσμα, μεταξύ άλλων, και την αύξηση των αιτημάτων προς τη Φορολογική Αρχή για μεταβολή της φορολογικής κατοικίας των Ελλήνων που μετοικούσαν στο εξωτερικό, πολλά από τα οποία δεν γίνονταν δεκτά από την Φορολογική Αρχή. Όπως δε έχει παγίως κριθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας … οι διαφορές που αφορούν την απόρριψη αιτήματος περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας από τη Φορολογική Αρχή είναι ακυρωτικές, αρμόδιο δε δικαστήριο για την εκδίκασή τους είναι, ελλείψει ειδικότερης διάταξης, το Συμβούλιο της Επικρατείας βάσει της γενικής ακυρωτικής του αρμοδιότητας. Το δικαστήριο διαμόρφωσε την τελευταία διετία βασικές νομολογιακές αρχές για την επίλυση των ως άνω διαφορών. Εντούτοις, ο μεγάλος όγκος των διαφορών αυτών είχε ως αποτέλεσμα το Συμβούλιο της Επικρατείας να μην μπορεί να ανταποκριθεί στην ανάγκη άμεσης επίλυσής τους, η έκδοση των σχετικών αποφάσεων να καθυστερεί και να παρατείνεται η ανασφάλεια των πολιτών αλλά και της Φορολογικής Διοίκησης. Με τη διάταξη αυτή προβλέπεται η μεταφορά των ως άνω ακυρωτικών διαφορών στην αρμοδιότητα του Διοικητικού Πρωτοδικείου στην περιφέρεια του οποίου εδρεύει η Φορολογική Αρχή που αρνήθηκε το σχετικό αίτημα περί μεταβολής της φορολογικής κατοικίας, το οποίο αποφαίνεται ανέκκλητα, έτσι ώστε να διευκολυνθούν οι διάδικοι και οι σχετικές διαφορές, οι οποίες, ως ακυρωτικές, δεν υπόκεινται ούτε σε ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, να επιλύονται οριστικά, άμεσα και οικονομικά».

5. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων που παρατέθηκαν στη σκέψη 3, με τις διατάξεις του άρθρου 5Γ ΚΦΕ δεν εισάγεται γενικώς ισχύουσα φοροαπαλλαγή, αλλά ειδικό φορολογικό κίνητρο που αποσκοπεί, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ν. 4758/2020, στην προσέλκυση αλλοδαπών φυσικών προσώπων προκειμένου για τη μεταφορά της φορολογικής τους κατοικίας στην Ελλάδα, δηλαδή στη διεύρυνση των υποκειμενικών ορίων της φορολογικής εξουσίας του Κράτους. Περαιτέρω, για την υπαγωγή στο ευνοϊκό καθεστώς του άρθρου 5Γ ΚΦΕ επιβάλλεται η διακρίβωση από την πλευρά των εθνικών φορολογικών αρχών, στη βάση των καθορισθέντων από τον κανονιστικό νομοθέτη δικαιολογητικών, της τελευταίας φορολογικής κατοικίας του ενδιαφερομένου, εφόσον κατά τον νόμο δεν νοείται μεταφορά φορολογικής κατοικίας εάν αυτή δεν ήταν εκτός Ελλάδας. Η δε μεταφορά της φορολογικής κατοικίας αλλοδαπού φυσικού προσώπου στην Ελλάδα διαπιστώνεται, κατά τις ίδιες διατάξεις, με την έκδοση σχετικής πράξης από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές, η οποία εκδίδεται κατόπιν «αίτησης μεταφοράς κατοικίας» από πλευράς ενδιαφερομένου και αποτελεί τον αναγκαίο όρο για την υπαγωγή στο εν λόγω ειδικό φορολογικό καθεστώς. Εξάλλου, η προβλεπόμενη στο άρθρο 5Γ ΚΦΕ απαλλαγή δεν συνιστά αυτόθροη συνέπεια της έκδοσης της ανωτέρω πράξης, αλλά αναγνωρίζεται με την πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου στη βάση της οικείας φορολογικής δήλωσης που έπεται της υπαγωγής στο ειδικό φορολογικό καθεστώς, προκειμένου η αρμόδια φορολογική αρχή να ελέγξει εάν ο ενδιαφερόμενος τήρησε τους όρους υπαγωγής κατά το κρίσιμο φορολογικό έτος. Από τα ανωτέρω παρέπεται, ότι από τη δικαστική αμφισβήτηση των πράξεων των φορολογικών αρχών, με τις οποίες απορρίπτονται αιτήσεις μεταφοράς φορολογικής κατοικίας κατ’ άρθρο 5Γ ΚΦΕ, προκαλούνται ακυρωτικές διαφορές, για τις οποίες αρμόδια είναι τα διοικητικά δικαστήρια, κατ’ ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 362 του ν. 4700/2020.

6. Επειδή, εν προκειμένω, με την .../29.9.2021 αίτησή του ο αιτών, Σέρβος υπήκοος, ζήτησε την υπαγωγή του στο ειδικό καθεστώς του άρθρου 5Γ ΚΦΕ, ισχυριζόμενος ότι υπήρξε φορολογικός κάτοικος Ρωσίας τα πέντε (5) από τα έξι (6) έτη πριν από την άφιξή του στην Ελλάδα, την 1.9.2020, προκειμένου να απασχοληθεί ως μισθωτός με σύμβαση εργασίας ορισμένου χρόνου στην εδρεύουσα στην Ελλάδα εταιρεία ... Α.Ε. Με την αίτηση αυτή συνυπέβαλε τα εξής δικαιολογητικά: α) υπεύθυνη δήλωσή του ότι δεσμεύεται να μην μεταβάλει το καθεστώς της κατοικίας του και να παραμείνει στην Ελλάδα για τουλάχιστον μία διετία, β) υπεύθυνη δήλωση του νομίμου εκπροσώπου της εταιρείας ... Α.Ε., κατά την οποία ο αιτών απασχολείται στην εταιρεία αυτή με σύμβαση εργασίας ορισμένου χρόνου από 1.9.2020 σε θέση που υπήρχε μεν στο οργανόγραμμα της εταιρείας, πλην διευρύνθηκε με επιπλέον καθήκοντα (Franchise Operations Director SEE), γ) αντίγραφο της επιστολής εκπροσώπου της εταιρείας, με την οποία ανακοινώθηκε στον αιτούντα η τοποθέτησή του στην Αθήνα και δ) ετήσιο πίνακα προσωπικού (Ε4) του Σώματος Επιθεώρησης Εργασίας, στον οποίο ο αιτών εμφανίζεται δηλωμένος ως υπάλληλος γραφείου αορίστου χρόνου και πλήρους απασχόλησης. Με την προσβαλλόμενη, 40627ΕΞ/2021/5.11.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού και Εναλλακτικής Φορολόγησης Φορολογικών Κατοίκων Ημεδαπής η αίτηση του αιτούντος απορρίφθηκε, με την αιτιολογία ότι «από τα στοιχεία της Φορολογικής Διοίκησης και από τα προσκομιζόμενα δικαιολογητικά προκύπτει ότι ο αιτών … δεν υπήρξε φορολογικός κάτοικος εξωτερικού τα 5 από τα 6 τελευταία έτη, δηλ. για τα έτη 2015- 2019 και δεν απέδειξε με τα απαιτούμενα Πιστοποιητικά Φορολογικής Κατοικίας, ότι ήταν φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής, συνεπώς δεν πληρούται η προϋπόθεση της πενταετίας στο Εξωτερικό…». Με την κρινόμενη αίτηση, ο αιτών προβάλλει ότι η προσβαλλόμενη πράξη έχει εκδοθεί κατά πλάνη περί τα πράγματα, άλλως κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5Γ ΚΦΕ, προσκομίζοντας το πρώτον ενώπιον του Δικαστηρίου έγγραφα με ημερομηνία έκδοσης την 24.11.2021, τα οποία και αποτελούν- κατά τους ισχυρισμούς του- πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας ετών 2015- 2019, εκδοθέντα από την αρμόδια φορολογική αρχή της Ρωσίας.

7. Επειδή, με βάση όσα έγιναν δεκτά στη σκέψη 5, εφόσον αντικείμενο της υπό κρίση διαφοράς είναι η απόρριψη αίτησης μεταφοράς φορολογικής κατοικίας κατ’ άρθρο 5Γ ΚΦΕ, αρμόδιο για την εκδίκαση της κρινόμενης αίτησης είναι το Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, κατ’ ανάλογη εφαρμογή του άρθρου 362 του ν. 4700/2020, στο οποίο και πρέπει αυτή να παραπεμφθεί, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 34 παρ. 1 και 2 του ν. 1968/1991 (Α΄ 150).

Διά ταύτα

Παραπέμπει την υπόθεση στο Τριμελές Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών κατά το αιτιολογικό.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 4 Οκτωβρίου 2022

Ο Πρόεδρος του Β´ Τμήματος

Μιχαήλ Πικραμένος

Η Γραμματέας του Β´ Τμήματος

Αναστασία Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 30ής Νοεμβρίου 2022.

Ο Προεδρεύων Αντιπρόεδρος

Κωνσταντίνος Κουσούλης

Η Γραμματέας

Στυλιανή Μάναλη