ΣτΕ 33/2024 Τμ.Β - Πλήρες κείμενο

Πρόεδρος: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος
Εισηγητής: Δημήτριος Ζιαμπάρας, Πάρεδρος
Δικηγόροι: Γεώργιος Καφίρης (Πάρεδρος ΝΣΚ)

Με την κρινόμενη αίτηση ζητήθηκε η αναίρεση των αποφάσεων 1650/2019 (οριστικής) και 2427/2015 (προδικαστικής) του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης. Με την ως άνω οριστική απόφαση ακυρώθηκε, κατόπιν προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, η .../10.1.2012 πράξη του Προϊσταμένου του Ε΄ Τελωνείου Θεσσαλονίκης κατά το μέρος που τον αφορούσε. Με την πράξη αυτή ο αναιρεσίβλητος, διευθυντής καταστήματος της εταιρείας «... Α.Ε.», είχε χαρακτηριστεί, από κοινού με τρία άλλα διευθυντικά στελέχη της ίδιας εταιρείας, ως υπαίτιος τέλεσης, κατά το μήνα Μάρτιο του έτους 2005, τελωνειακών παραβάσεων λαθρεμπορίας, οι οποίες αφορούσαν πωλήσεις αφορολογήτων ειδών σε μη δικαιούμενα πρόσωπα από το κατάστημα της εταιρείας στον αερολιμένα «...». Με την ίδια πράξη είχαν επιβληθεί σε βάρος των εν λόγω φυσικών προσώπων, ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον ευθυνομένων, αφενός πολλαπλό τέλος ποσού 211.096,35 ευρώ (επιμερισθέν μεταξύ τους αναλόγως της ευθύνης εκάστου), αφετέρου οι διαφυγούσες φορολογικές επιβαρύνσεις, ποσού 70.365,45 ευρώ, για την καταβολή δε των ποσών αυτών η ως άνω εταιρεία είχε κηρυχθεί ως αστικώς συνυπεύθυνη. Οι ισχύουσες κατά τον κρίσιμο χρόνο διατάξεις της Τ3451/41/Β0019/30.6.1999 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών επέτρεπαν την πώληση αφορολογήτων ειδών μόνο στους επιβάτες πτήσεων με προορισμό τρίτη χώρα, εφόσον ο προορισμός αυτός ήταν και ο πραγματικός, αν δηλαδή οι ταξιδιώτες είτε διακινούνταν με απ’ ευθείας πτήση προς τρίτη χώρα είτε, διερχόμενοι από αερολιμένα κράτους μέλους, μετέβαιναν προς αυτή με την ίδια ή με διαφορετική πτήση κατόπιν ολιγόχρονης παραμονής στον αερολιμένα του κράτους μέλους. Η δε κατά το άρθρο 14 της ως άνω υπουργικής απόφασης απαγόρευση πώλησης αδασμοφορολόγητων ειδών σε επιβάτες με προορισμό άλλο σημείο της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν αφορούσε και τους επιβάτες πτήσεων με προορισμό αερολιμένα κράτους μέλους για ολιγόχρονη παραμονή σ’ αυτόν προκειμένου να επιβιβασθούν σε άλλη πτήση προς τρίτη χώρα. Αυτό, άλλωστε, ρητώς ορίσθηκε στην μεταγενέστερη διάταξη του άρθρου 85 παρ. 13 του ν. 3842/2010. Συνεπώς, νομίμως κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι η εταιρεία ... Α.Ε. είχε, κατά τον ένδικο χρόνο, δικαίωμα πώλησης αδασμοφορολόγητων αγαθών στους επιβάτες πτήσεων με ενδιάμεσο προορισμό εντός Ευρωπαϊκής Ένωσης και τελικό προορισμό τρίτη χώρα και ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος. Επίσης, εφόσον εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η τελωνειακή αρχή απέδειξε το ανύπαρκτο των πτήσεων στις περιπτώσεις που αφορούσαν οι αποδοθείσες παραβάσεις, ο αναιρεσίβλητος έφερε το βάρος απόδειξης του προβληθέντος με την προσφυγή ισχυρισμού του ότι οι επίμαχες πωλήσεις έγιναν σε επιβάτες πτήσεων transit δικαιούμενους της σχετικής απαλλαγής, το δε δικάσαν εφετείο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 145 του Κ.Δ.Δ. και του άρθρου 8 της ως άνω απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, έκρινε ότι η τελωνειακή αρχή δεν απέδειξε τον αριθμό των ταμειακών αποδείξεων πωλήσεων που αφορούσαν επιβάτες που ταξίδεψαν σε τρίτη χώρα διαμέσου αεροδρομίου κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθιστώντας έτσι ανέφικτο τον εκ μέρους του δικαστηρίου προσδιορισμό της αξίας των νόμιμων αποδείξεων σε σχέση με τις παρανόμως εκδοθείσες. Για τον λόγο αυτόν, ο οποίος προβλήθηκε παραδεκτώς, καθώς, κατά τον βάσιμο ισχυρισμό του αναιρεσείοντος, δεν υπήρχε νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας για το προκείμενο ζήτημα κατά το χρόνο άσκησης της αίτησης, κρίθηκε ότι έπρεπε αυτή να γίνει δεκτή κατά το μέρος που αφορούσε τις σχετικές με την έκδοση αποδείξεων πώλησης με ανύπαρκτες πτήσεις παραβάσεις και να αναιρεθεί η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κατά το αντίστοιχο μέρος. Περαιτέρω, κρίθηκε ότι η πληττόμενη κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου δεν είναι αποτέλεσμα ερμηνείας ορισμένου κανόνα δικαίου, όπως αβασίμως ισχυρίστηκε το αναιρεσείον, αλλά συνέπεια της αξιολόγησης των πραγματικών δεδομένων της συγκεκριμένης υπόθεσης και των ισχυρισμών των διαδίκων. Συνεπώς, με τον ως άνω λόγο αναιρέσεως δεν τέθηκε νομικό ζήτημα, αλλά με αυτόν επλήγη η ορθότητα της υπαγωγής των βεβαιούμενων από το διοικητικό εφετείο πραγματικών περιστατικών στον εφαρμοστέο κανόνα, δηλαδή η πληρότητα και η επάρκεια της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ως προς τη συνδρομή στο πρόσωπο του αναιρεσιβλήτου των νομίμων προϋποθέσεων για τον καταλογισμό του ως υπαιτίου της διαπιστωθείσας εν προκειμένω λαθρεμπορικής παράβασης, επί της οποίας (υπαγωγής-αιτιολογίας) δεν μπορεί να προβληθεί ισχυρισμός περί έλλειψης νομολογίας ή αντίθεσης σ’ αυτήν. Τέλος, κρίθηκε ότι δεν μπορούσε να συναχθεί από το αιτιολογικό της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης συγκεκριμένη και σαφής κρίση του δικάσαντος εφετείου επί του ζητήματος περί αντικειμενικής ευθύνης των διευθυντικών στελεχών εταιρείας που έχει την ιδιότητα εγκεκριμένου αποθηκευτή, δεδομένου άλλωστε ότι ο προβαλλόμενος με την υπό κρίση αίτηση νομικός ισχυρισμός δεν είχε τεθεί από το αναιρεσείον Δημόσιο με τα υποβληθέντα ενώπιον του διοικητικού εφετείου δικόγραφα. Με τα δεδομένα αυτά, το ΣτΕ δέχτηκε την αίτηση εν μέρει.

Νομικές διατάξεις: Άρθρα 53 §§ 1, 3, 4 Π.Δ. 18/1989, 118 § 5, 142 § 2, 150 § 1, 155 §§ 1β, 2ζ ΤελΚ, 145 ΚΔιοικΔ

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 7 Ιουνίου 2023, με την εξής σύνθεση: Μιχαήλ Πικραμένος, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Αγορίτσα Σδράκα, Μαρία Σταματοπούλου, Σύμβουλοι, Δημήτριος Ζιαμπάρας, Νικόλαος Νικολάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Αναστασία Ζυγουρίτσα, Γραμματέας του Β΄ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 27 Νοεμβρίου 2019 αίτηση:

της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), η οποία παρέστη με τον Γεώργιο Καφίρη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά του … του …, κατοίκου Καλαμαριάς Θεσσαλονίκης (… και …), ο οποίος δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθ. 1650/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Δημητρίου Ζιαμπάρα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, η οποία ασκήθηκε κατά το νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση των αποφάσεων 1650/2019 (οριστικής) και 2427/2015 (προδικαστικής) του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης. Με την ως άνω οριστική απόφαση ακυρώθηκε, κατόπιν προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, η .../10.1.2012 πράξη του Προϊσταμένου του Ε΄ Τελωνείου Θεσσαλονίκης κατά το μέρος που τον αφορούσε. Με την πράξη αυτή ο αναιρεσίβλητος, διευθυντής καταστήματος της εταιρείας «... Α.Ε.», είχε χαρακτηριστεί, από κοινού με τρία άλλα διευθυντικά στελέχη της ίδιας εταιρείας, ως υπαίτιος τέλεσης, κατά το μήνα Μάρτιο του έτους 2005, τελωνειακών παραβάσεων λαθρεμπορίας, οι οποίες αφορούσαν πωλήσεις αφορολογήτων ειδών σε μη δικαιούμενα πρόσωπα από το κατάστημα της εταιρείας στον αερολιμένα «...». Με την ίδια πράξη είχαν επιβληθεί σε βάρος των εν λόγω φυσικών προσώπων, ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον ευθυνομένων, αφενός πολλαπλό τέλος ποσού 211.096,35 ευρώ (επιμερισθέν μεταξύ τους αναλόγως της ευθύνης εκάστου), αφετέρου οι διαφυγούσες φορολογικές επιβαρύνσεις, ποσού 70.365,45 ευρώ, για την καταβολή δε των ποσών αυτών η ως άνω εταιρεία είχε κηρυχθεί ως αστικώς συνυπεύθυνη.

2. Επειδή, νομίμως συζητήθηκε η υπόθεση παρά την μη παράσταση του αναιρεσιβλήτου, εφόσον, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθ. …/15.4.2022 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή του Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης …, έχουν κοινοποιηθεί νομοτύπως και εμπροθέσμως αντίγραφα της κρινόμενης αίτησης και της από 1.10.2021 πράξης του Προέδρου του Β΄ Τμήματος περί ορισμού εισηγητή και δικασίμου.

3. Επειδή, απαραδέκτως προσβάλλεται αυτοτελώς, με την κρινόμενη αίτηση, η ως άνω προδικαστική απόφαση 2427/2015 του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, διότι, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), οι προδικαστικές αποφάσεις των διοικητικών δικαστηρίων δεν υπόκεινται σε αίτηση αναιρέσεως ούτε κατά τις οριστικές διατάξεις τους. Οι αποφάσεις αυτές θεωρούνται ότι συμπροσβάλλονται με τις οριστικές αποφάσεις (ΣτΕ 109/2023, 1712/2021, 1155/2019, 1953/2017, 1623/2016 κ.ά.).

4. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των παρ. 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ/τος 18/1989, όπως οι παράγραφοι αυτές αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213) και, περαιτέρω, η παρ. 3 με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240), για το παραδεκτό αίτησης αναιρέσεως απαιτείται, σωρευτικώς, αφενός το χρηματικό αντικείμενο της διαφοράς να μην είναι κατώτερο του ποσού των 40.000 ευρώ, αφετέρου ο αναιρεσείων να τεκμηριώσει επαρκώς, με ειδικούς ισχυρισμούς περιεχόμενους στο εισαγωγικό δικόγραφο, ότι με καθέναν από τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε η σχετική κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης είναι αντίθετη προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου ή προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ 965/2022, 703/2021, 1153/2020, 2894/2019, 2280/2019, 2097/2018, 2007/2017, 2403/2016 κ.ά.). Ως τέτοια νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί αναλόγου ή παρομοίου (ΣτΕ 635/2021, 3021/2020, 2568/2018, 2987/2017 κ.ά.). Η αντίθεση δε σε υπάρχουσα νομολογία ή η έλλειψη νομολογίας πρέπει να μην αναφέρεται σε ζητήματα αιτιολογίας, εκτίμησης των αποδείξεων ή εσφαλμένης υπαγωγής στον εφαρμοστέο κανόνα δικαίου, συνδεόμενα με το πραγματικό της κρινόμενης υπόθεσης, αλλά να αφορά αποκλειστικώς ζητήματα αναγόμενα στην ερμηνεία διάταξης νόμου ή γενικής αρχής, δυνάμενα να έχουν γενικότερη σημασία. Τα ζητήματα, εξάλλου, αυτά πρέπει να αντιστοιχούν σε ρητή ή και εμμέσως, πλην σαφώς, συναγόμενη ερμηνευτική κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, η οποία μπορεί να εντοπίζεται είτε στη μείζονα είτε στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλομένης και των λοιπών αποφάσεων, προς τις οποίες προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθεση (ΣτΕ 256/2022, 954/2021, 420/2021, 342/2021, 3021/2020, 2308/2019). Συναφώς, λόγος αναιρέσεως περί μη απάντησης από το δικαστήριο της ουσίας σε ουσιώδη ισχυρισμό προβάλλεται παραδεκτώς εφόσον ο αναιρεσείων επικαλεστεί, κατά τα ανωτέρω, έλλειψη νομολογίας ή αντίθεση προς αυτή σε σχέση προς το συγκεκριμένο νομικό ζήτημα που συνιστούσε το νόμω βάσιμο του μη εξετασθέντος ισχυρισμού (βλ. ΣτΕ 2707/2022, 1661/2022, 1370/2022, 1129/2022, 295/2022).

5. Επειδή, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εταιρεία με την επωνυμία «... Α.Ε.» (... Α.Ε.) διατηρούσε, κατά τον κρίσιμο χρόνο, σε αεροδρόμια και λιμένες της Χώρας καταστήματα αφορολογήτων ειδών, μεταξύ δε αυτών και στον αερολιμένα «...», το οποίο έχει και την ιδιότητα της φορολογικής αποθήκης. Στην εταιρεία επιτρεπόταν κατά το νόμο να διενεργεί πωλήσεις φορολογημένων ειδών σε επιβάτες με προορισμό άλλο σημείο της Ελλάδας ή της Ευρωπαϊκής Ένωσης (Ε.Ε.) καθώς και αφορολόγητων ειδών σε επιβάτες με προορισμό τρίτες χώρες. Τα ανωτέρω είδη βρίσκονταν σε αναστολή Φ.Π.Α. μέχρι την πώλησή τους (εκτός των βιομηχανοποιημένων καπνικών ειδών που ήταν φορολογημένα). Η καταβολή του οφειλομένου Φ.Π.Α. πραγματοποιείτο στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. με τη διαδικασία που προβλέπεται στον ν. 2859/2000. Για τα υποκείμενα δε σε Ειδικό Φόρο Κατανάλωσης (Ε.Φ.Κ.) είδη, η καταβολή των αναλογουσών φορολογικών επιβαρύνσεων Ε.Φ.Κ. και Φ.Π.Α. γινόταν στην αρμόδια τελωνειακή υπηρεσία. Ο καθορισμός της πληρωμής ή μη των επιβαρύνσεων γινόταν κατά το στάδιο της πώλησης. Εάν, δηλαδή, η εταιρεία έθετε στην ταμειακή μηχανή κωδικό πτήσης για τρίτη χώρα, δεν καταβάλλονταν οι φόροι, ενώ, αν έθετε κωδικό πτήσης με προορισμό χώρα της Ε.Ε., η ταμειακή μηχανή συνυπολόγιζε σε ειδική στήλη τον αναλογούντα Φ.Π.Α. που έπρεπε ν’ αποδοθεί. Για τα είδη που υπόκεινται σε Ε.Φ.Κ. η καταβολή γινόταν με κατάθεση δήλωσης Ε.Φ.Κ. κάθε μήνα στην τελωνειακή υπηρεσία. Η εταιρεία είχε επιλέξει ως τακτική πωλήσεων την ενιαία τιμή πώλησης, είτε τα είδη πωλούνταν ως φορολογημένα είτε ως αφορολόγητα, εκτός των αφορολόγητων καπνικών, των οποίων η τιμή ήταν χαμηλότερη των φορολογημένων. Σύμφωνα με την από 30.6.2005 αναφορά υπαλλήλων του Ε΄ Τελωνείου Αερολιμένος Θεσσαλονίκης, οι οποίοι διενήργησαν έλεγχο στο προαναφερθέν κατάστημα της ... Α.Ε. στον αερολιμένα «...», παρά το γεγονός ότι από 1.5.2004 εισήλθαν στην Ευρωπαϊκή Ένωση δέκα νέα κράτη - μέλη και μειώθηκαν σημαντικά οι πτήσεις που χαρακτηρίζονται ως πτήσεις προς τρίτες χώρες, από τον εκ των υστέρων έλεγχο των τηρούμενων καρτελών των πωλούμενων από την εταιρεία ειδών διαπιστώθηκε ότι ο αριθμός των αφορολογήτων πωλούμενων ειδών δεν μειώθηκε. Για τον λόγο αυτόν, αποφασίσθηκε η διενέργεια διασταυρωτικού ελέγχου του δελτίου των ημερησίως πραγματοποιηθεισών πτήσεων, που τηρείται στο Τμήμα Αερολιμενικού Ελέγχου της Υπηρεσίας Πολιτικής Αεροπορίας (Υ.Π.Α.), με τις αντίστοιχες ταινίες των ταμειακών μηχανών, που τηρούνταν από την εταιρεία. Επελέγησαν τυχαία δύο ημερομηνίες, η 2.5.2005 και η 9.5.2005, και ζητήθηκαν από το Τμήμα Αερολιμενικού Ελέγχου της Υ.Π.Α. ανεπίσημα οι εκτυπώσεις των δελτίων πτήσεων και από την εταιρεία τα αντίστοιχα ρολά των ταμειακών μηχανών και ξεκίνησε η διασταύρωση στοιχείων. Διαπιστώθηκε ότι στα ρολά των ταμειακών μηχανών αναγράφονταν ως πτήσεις τρίτων χωρών (αφορολόγητες) ανύπαρκτες πτήσεις ή ότι υπαρκτές πτήσεις αναγράφονταν έως και αρκετές ώρες μετά την αναχώρηση του αεροσκάφους. Κατά την κρίση της τελωνειακής αρχής, από τις διαπιστώσεις αυτές συναγόταν ότι η εταιρεία επέλεγε την αναγραφή στις εκδιδόμενες αποδείξεις λιανικής πώλησης προς κοινοτικούς επιβάτες εικονικών αφορολογήτων πτήσεων ή πραγματικών πτήσεων σε ώρες που δεν υπήρχαν επιβάτες των πτήσεων αυτών, ώστε να μην καταβάλλονται στο Δημόσιο οι αναλογούντες φόροι (Φ.Π.Α., Ε.Φ.Κ.), ενώ αυτή περιστασιακά εξέδιδε πραγματικές φορολογημένες αποδείξεις (έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων). Με τον τρόπο αυτόν, το εν λόγω κατάστημα της εταιρείας εισέπραττε από επιβάτες κοινοτικών πτήσεων το αντίτιμο του πωλούμενου εμπορεύματος και αντί η εταιρεία να αποδίδει τους αντίστοιχους φόρους στο Δημόσιο τους καρπωνόταν η ίδια ως επιπλέον κέρδος. Κατόπιν των διαπιστώσεων αυτών, η ίδια υπηρεσία παρέλαβε στις 4.7.2005 από την ελεγχόμενη εταιρεία τα ρολά των ταμειακών μηχανών της για τα έτη 2001, 2002, 2003, 2004 καθώς και για το χρονικό διάστημα μέχρι τον Ιούνιο του 2005. Στη συνέχεια δε, το Υπουργείο Οικονομίας και Οικονομικών ζήτησε τη διενέργεια ελέγχων στα κατά τόπους καταστήματα της εταιρείας και έδωσε εντολή στην Ελεγκτική Υπηρεσία Τελωνείων (ΕΛ.Υ.Τ.) Θεσσαλονίκης να διεξαγάγει έλεγχο ειδικώς στο κατάστημα της εταιρείας που λειτουργεί στον αερολιμένα «...». Η ΕΛ.Υ.Τ. Θεσσαλονίκης διενήργησε έλεγχο των ρολών ταμειακών μηχανών του εν λόγω καταστήματος, μεταξύ άλλων και για τον μήνα Μάρτιο του 2005. Από τον διενεργηθέντα έλεγχο προέκυψε ότι κατά την έκδοση κάποιων ταμειακών αποδείξεων ο εκάστοτε ταμίας πληκτρολογούσε στην ταμειακή μηχανή τον κωδικό ανύπαρκτης ή πτήσης που είχε ήδη αναχωρήσει με προορισμό τρίτη χώρα, με αποτέλεσμα να μην υπολογίζεται ο αναλογών Ε.Φ.Κ. και οι λοιπές επιβαρύνσεις (Φ.Π.Α., ΕΤΕΠΠΑΑ κατά περίπτωση κ.λπ.), κατά το ένδικο δε χρονικό διάστημα οι μη καταβληθείσες, αν και οφειλόμενες, αναλογούσες φορολογικές επιβαρύνσεις ανέρχονταν συνολικά σε 70.365,45 ευρώ, πλέον λοιπών επιβαρύνσεων. Κατά την κρίση της τελωνειακής αρχής, όλα τα διευθυντικά στελέχη της ... Α.Ε., μεταξύ των οποίων και ο αναιρεσίβλητος ως διευθυντής του εν λόγω καταστήματος αφορολογήτων ειδών στο αεροδρόμιο «...», τελούσαν σε γνώση ότι για τα είδη που πωλήθηκαν σε επιβάτες με πραγματικό προορισμό την ημεδαπή ή άλλη χώρα της Ε.Ε. οφειλόταν ο αναλογών Ε.Φ.Κ., ο Φ.Π.Α. και οι λοιπές κατά περίπτωση επιβαρύνσεις, οι οποίες απεκρύβησαν και δεν αποδόθηκαν με παράλληλη ζημία του Ελληνικού Δημοσίου, δηλαδή επρόκειτο για λαθρεμπορία. Εν όψει τούτων, με την ένδικη .../10.1.2012 καταλογιστική πράξη του Προϊσταμένου του Ε΄ Τελωνείου Θεσσαλονίκης επιβλήθηκε σε βάρος του αναιρεσιβλήτου πολλαπλό τέλος, ποσού 84.438,54 ευρώ, μετά από επιμερισμό του επιβληθέντος με την ίδια πράξη σε βάρος όλων των συνυπαιτίων πολλαπλού τέλους, ποσού 211.096,35 ευρώ (τριπλάσιου των διαφυγουσών φορολογικών επιβαρύνσεων), κηρύχθηκε δε συνυπόχρεος, αλληλεγγύως και εις ολόκληρον, για την καταβολή του συνολικώς επιβληθέντος πολλαπλού τέλους και των ως άνω φορολογικών επιβαρύνσεων, με αστικώς συνυπεύθυνη την οικεία εταιρεία. Με την προσφυγή του κατά της πράξης αυτής ο αναιρεσίβλητος προέβαλε ότι ένα μεγάλο μέρος των πωλήσεων αφορολόγητων ειδών κατά το ένδικο διάστημα πραγματοποιήθηκε σε επιβάτες που είχαν πράγματι ως τελικό προορισμό χώρα εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι οποίοι, όμως, με αφετηρία το αεροδρόμιο «...», είχαν ως άμεσο προορισμό μία πόλη σε χώρα Ευρωπαϊκής Ένωσης (ενδιάμεσος σταθμός), από την οποία απλώς διήρχοντο (επιβάτες transit). Υποστήριξε δε ότι και σ’ αυτές τις περιπτώσεις η ... Α.Ε. εδικαιούτο να πωλεί είδη χωρίς να εισπράττει τον αναλογούντα Φ.Π.Α. και Ε.Φ.Κ., τουλάχιστον βάσει της Οδηγίας 2008/118/ΕΚ και του άρθρου 67 του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα (Ε.Τ.Κ.). Δεδομένου δε ότι σ’ αυτές τις περιπτώσεις πωλήσεων οι επιβάτες αυτής της κατηγορίας είχαν στην κατοχή τους δύο κάρτες επιβίβασης, δηλαδή μία για την πτήση προς τον άμεσο και μία προς τον τελικό προορισμό, δεν είναι σαφές ποια από τις δύο επεδείκνυαν στον ταμία του καταστήματος της εταιρείας, με αποτέλεσμα να προκύπτει αβεβαιότητα για τον προορισμό (σε χώρα εκτός ή εντός Ε.Ε.) του κάθε επιβάτη, ενώ και οι υπάλληλοι της εταιρείας αντιμετώπιζαν μία αντίφαση ως προς τον προορισμό που θα ελάμβαναν υπόψη, προκειμένου να προβούν σε φορολογημένη ή μη πώληση, αφού, εάν στην εκδιδόμενη απόδειξη αναγραφόταν ο κωδικός πτήσης και η πόλη κοινοτικής χώρας (του άμεσου προορισμού), το προϊόν έπρεπε να πωληθεί φορολογημένο, μολονότι ο επιβάτης εδικαιούτο αφορολόγητη πώληση, ενώ, αν αναγραφόταν ο κωδικός πτήσης και η πόλη της τρίτης (μη κοινοτικής) χώρας (του τελικού προορισμού), τότε η πτήση αυτή από το αεροδρόμιο «...» θα εμφανιζόταν ως ανύπαρκτη.

6. Επειδή, κατά το δικάσαν δικαστήριο, από τις διατάξεις των άρθρων 1, 2, 6, 8, 10, 11, 12, 14, 15, 16, 17, 18 και 19 της Τ3451/41/Β0019/30.6.1999 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, του άρθρου 19 του π.δ. 86/1979, του άρθρου 67 του ν. 2960/2001, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του από την παρ. 13 του άρθρου 85 του ν. 3842/2010, του άρθρου 14 της οδηγίας 2008/118/ΕΚ καθώς και των άρθρων 118 παρ. 5, 142 παρ. 2, 150, 152 παρ. 2, 153, 155 και 161 του ν. 2960/2001 συνάγεται ότι είναι επιτρεπτή η πώληση αφορολόγητων προϊόντων σε επιβάτες του αεροδρομίου «...» με τελικό προορισμό τρίτη χώρα και ενδιάμεσο μία χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, αυτό δε ίσχυε και κατά τον κρίσιμο χρόνο, διότι στο κείμενο της προϊσχύσασας οδηγίας 92/12/ΕΟΚ δεν περιλαμβανόταν κάποια ειδικότερη πρόβλεψη για το θέμα αυτό και, επομένως, δεν απαγορευόταν η πώληση αφορολογήτων ειδών σε ταξιδιώτες transit με τελικό προορισμό τρίτη χώρα. Εν όψει δε του ότι τα ελεγκτικά όργανα στα πορίσματα του ελέγχου δεν διέκριναν, αφενός μεν, ποιες από τις ελεγχθείσες και χαρακτηρισθείσες ως αντικανονικές αποδείξεις αφορούσαν αντικανονική έκδοση λόγω της έκδοσής τους μετά την ώρα αναχώρησης της αναγραφόμενης πτήσης, αφετέρου δε, ποιες αναφέρονταν σε ανύπαρκτες πτήσεις, εξ αυτών δε ποιες αφορούσαν επιβάτες με απευθείας πτήσεις σε τρίτη χώρα και ποιες επιβάτες με ενδιάμεσο σταθμό χώρα της Ε.Ε. και τελικό προορισμό τρίτη χώρα, καθώς και εάν στις τελευταίες αναγραφόταν ως τόπος προορισμού του επιβάτη ο άμεσος ή ο τελικός προορισμός, με την 2427/2015 προδικαστική απόφασή του, το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι δεν ήταν δυνατόν να ελεγχθεί η κρίση της τελωνειακής αρχής περί του μεγέθους και της έκτασης των τελωνειακών παραβάσεων, που, σύμφωνα με την ίδια αρχή, τέλεσε η εταιρεία ... Α.Ε. με πώληση αφορολόγητων ειδών σε μη δικαιούχα πρόσωπα, και ότι, συνακολούθως, δεν μπορούσε να προσδιορισθεί το ύψος των διαφυγόντων δασμών, το οποίο συναρτάται και με το ύψος των επιβλητέων πολλαπλών τελών, ενώ, σε κάθε περίπτωση, τα σχετικά ποσά είναι μικρότερα από τα υπολογισθέντα και καταλογισθέντα, αλλά σε ύψος που δεν μπορεί να συναχθεί από τα πραγματικά στοιχεία του ελέγχου. Κατόπιν τούτου, το δικάσαν δικαστήριο διέταξε, με την προαναφερθείσα προδικαστική απόφασή του, επανέλεγχο των συναλλαγών που είχαν πραγματοποιηθεί στο ένδικο κατάστημα της εταιρείας κατά τον Μάρτιο του 2005. Ειδικότερα, υποχρέωσε τον Προϊστάμενο του Ε΄ Τελωνείου Θεσσαλονίκης να προσκομίσει έκθεση επανελέγχου σχετικά με τις συναλλαγές του καταστήματος της ... Α.Ε. στον Αερολιμένα «...» τον Μάρτιο του 2005, στην οποία, αφού συλλεχθούν και εκτιμηθούν πληροφορίες από κάθε δυνατή πηγή (την Υ.Π.Α., τις αεροπορικές εταιρείες κ.λπ.) για τις πραγματοποιηθείσες πτήσεις και τους προορισμούς, ενδιάμεσους και τελικούς, των επιβατών που συναλλάχθηκαν με την εταιρεία στο κατάστημά της κατά το χρονικό αυτό διάστημα, σε συνδυασμό με τις εκδοθείσες αποδείξεις των ταμειακών μηχανών, θα εντοπίζονται αφενός μεν οι αποδείξεις που εκδόθηκαν μετά την αναχώρηση της αναγραφόμενης πτήσης, με υπολογισμό του συνολικού ποσού των φορολογικών επιβαρύνσεων που καταλογίσθηκαν σχετικώς, αφετέρου οι αποδείξεις εκείνες στις οποίες αναφέρονται ανύπαρκτες πτήσεις καθώς και ποιες από αυτές αφορούν επιβάτες με απευθείας πτήσεις σε τρίτη χώρα και ποιες επιβάτες με ενδιάμεσο σταθμό χώρα της Ε.Ε. και τελικό προορισμό τρίτη χώρα, με υπολογισμό της αξίας των τελευταίων και του ύψους στο οποίο ανέρχονται οι καταλογισθέντες με την προσβαλλόμενη καταλογιστική πράξη διαφυγόντες δασμοί και φόροι για τις περιπτώσεις αυτές (των πωλήσεων σε επιβάτες με ενδιάμεσο σταθμό χώρα της Ε.Ε. και τελικό προορισμό τρίτη χώρα). Σε εκτέλεση της προδικαστικής αυτής απόφασης προσκομίσθηκε η από 23.8.2017 έκθεση επανελέγχου του Β΄ Τελωνείου Αερολιμένα «...», στην οποία επαναλαμβάνεται η άποψη ότι δεν είναι νόμιμη η πώληση αφορολόγητων ειδών σε επιβάτες transit με άμεσο προορισμό χώρα Ε.Ε. και τελικό προορισμό τρίτη χώρα και από την οποία συνάγεται ότι δεν κατέστη δυνατόν να αντληθούν οι ζητηθείσες με την προδικαστική απόφαση πληροφορίες από αεροπορικές εταιρείες και την Υ.Π.Α. Στην έκθεση δε αυτή επισυνάπτονταν οι εξής πίνακες: α) πίνακας Ια, που αποτελεί αναλυτική κατάσταση των ταμειακών αποδείξεων για αδασμοφορολόγητες πωλήσεις και στον οποίον αναγράφονται πτήσεις που είναι ανύπαρκτες, η συνολική δε αξία των πωλήσεων αυτών είναι 63.974,88 ευρώ, στις οποίες αντιστοιχεί ποσό διαφυγόντων δασμών και φόρων ύψους 37.046,45 ευρώ, σύμφωνα με την κατάσταση «Τμήμα Α» της οικείας έκθεσης προσδιορισμού δασμών και φόρων, β) Πίνακας Ιβ, που αποτελεί αναλυτική κατάσταση των ταμειακών αποδείξεων για αδασμοφορολόγητες πωλήσεις και στον οποίον αναγράφονται πτήσεις που είχαν αναχωρήσει πριν από την έκδοση των εν λόγω αποδείξεων, η συνολική αξία δε αυτών είναι 54.851,74 ευρώ, στις οποίες αντιστοιχεί ποσό διαφυγόντων δασμών και φόρων ύψους 31.371,71 ευρώ, σύμφωνα με την κατάσταση «Τμήμα Β» της οικείας έκθεσης προσδιορισμού δασμών και φόρων και γ) Πίνακας ΙVα, όπου αναγράφονται οι αποδείξεις με τα αντίστοιχα πωληθέντα προϊόντα και την αξία τους και η εκάστοτε αναγραφόμενη ανύπαρκτη πτήση, καθώς και για ορισμένες από αυτές το ποσό του δασμού ή φόρου, η συνολική αξία δε αυτών είναι 235.791,99 ευρώ, στις οποίες αναλογούν φορολογικές επιβαρύνσεις ύψους 31.395,23 ευρώ. Περαιτέρω, στην έκθεση επανελέγχου αναφέρονταν και τα εξής: Διενεργήθηκε επεξεργασία στοιχείων της Υ.Π.Α., σύμφωνα με την οποία κατά τον μήνα Μάρτιο 2005 επί συνόλου 103.336 επιβατών οι 96.087 είχαν άμεσο ή τελικό (μέσω τρίτης χώρας) προορισμό εντός της Ε.Ε. Οι επιβάτες με προορισμό χώρα εκτός Ε.Ε. ήταν 7.249, εκ των οποίων οι 3.490 είχαν τελικό προορισμό τρίτη χώρα μέσω Ε.Ε.. Περαιτέρω, στην έκθεση επανελέγχου αναφέρονταν ενδεικτικώς περιπτώσεις κατά τις οποίες σε μία συγκεκριμένη ημέρα ο αριθμός των αποδείξεων που εκδόθηκαν από τις ταμειακές μηχανές της εταιρείας με αναγραφόμενες ανύπαρκτες πτήσεις (κωδικούς πτήσεων αερολιμένος τρίτης χώρας μη καταχωρημένων στην κατάσταση της Υ.Π.Α.) είναι πολύ μεγαλύτερος (μερικές φορές πολλαπλάσιος) του αριθμού των επιβατών που αναχώρησαν την ίδια ημέρα από τον εν λόγω αερολιμένα με τελικό προορισμό τρίτη χώρα μέσω χώρας Ε.Ε. ή του αριθμού των μετεπιβιβαζόμενων επιβατών. Συναφώς δε στην ίδια ως άνω έκθεση υπήρχε η παρατήρηση ότι οι αναγραφόμενες στις ένδικες αποδείξεις ανύπαρκτες πτήσεις αφορούν πόλεις τρίτων χωρών, για τις οποίες υπήρχαν προγραμματισμένες απευθείας πτήσεις από τον αερολιμένα «...» αλλά σε διαφορετική ημερομηνία από αυτή της έκδοσης των αποδείξεων, ή σε πόλεις τρίτων χωρών σε σχετικά μικρή απόσταση από τον αερολιμένα αυτόν, γεγονότα που, κατά τους συντάκτες της ίδιας έκθεσης, οδηγεί στο συμπέρασμα ότι θα ήταν τουλάχιστον σπάνιο κάποιοι επιβάτες να προτιμήσουν τη μετάβαση στους συγκεκριμένους προορισμούς μέσω άλλης χώρας (Ε.Ε.) και όχι απευθείας, επιλογή που θα τους επιβάρυνε τόσο οικονομικά όσο και χρονικά. Το δικαστήριο έκρινε, εν πρώτοις, ότι με την έκδοση της ως άνω προδικαστικής απόφασης, με την οποία η τελωνειακή αρχή διατάχθηκε να συμπληρώσει τις αποδείξεις, κατά τα άρθρα 151, 152 και 155 του Κ.Δ.Δ., δεν αντεστράφη το βάρος απόδειξης, διότι ο συναφής λόγος της προσφυγής κατέδειξε κενό στην θεμελίωση της καταλογιστικής πράξης (δηλαδή στην απόδειξη της αποδιδόμενης λαθρεμπορικής παράβασης), το οποίο μόνο με συμπλήρωση της οικείας έκθεσης ελέγχου μπορούσε να πληρωθεί. Ακολούθως, δέχθηκε ότι η τελωνειακή αρχή με τον επανέλεγχο που διενήργησε προέβη κατ’ αρχάς στο διαχωρισμό (και κατ’ αξίαν) των αποδείξεων με αναγραφόμενες ανύπαρκτες πτήσεις από τις αποδείξεις με αναγραφόμενες πτήσεις που είχαν ήδη αναχωρήσει κατά την έκδοση των αποδείξεων. Περαιτέρω, όμως, καθ’ όσον αφορά τις αποδείξεις με αναγραφόμενες ανύπαρκτες πτήσεις δεν διαχώρισε εκείνες που εκδόθηκαν για επιβάτες με απευθείας προορισμό τρίτη χώρα από εκείνες που αφορούν επιβάτες με τελικό προορισμό τρίτη χώρα μέσω χώρας Ε.Ε. (transit) και υπολογισμό της αξίας της δεύτερης αυτής ομάδας αποδείξεων, όπως ζητήθηκε με την προδικαστική απόφαση, και, ως εκ τούτου, η προδικαστική του απόφαση δεν εκτελέσθηκε, με αποτέλεσμα, δεδομένου ότι ένα μέρος των αποδείξεων αυτών εκδόθηκε νομίμως, όπως είχε ήδη δεχθεί, να μην είναι εφικτός ο προσδιορισμός από αυτό της αξίας των νόμιμων σε σχέση με τις παρανόμως εκδοθείσες αποδείξεις. Έκρινε δε ότι ο ισχυρισμός της τελωνειακής αρχής ότι οι αναγραφόμενες στις ένδικες αποδείξεις ανύπαρκτες πτήσεις αφορούν πόλεις τρίτων χωρών, για τις οποίες υπήρχαν προγραμματισμένες απευθείας πτήσεις από τον αερολιμένα «...», εκτός του ότι ήταν αναπόδεικτος, ήταν απορριπτέος και για τον λόγο ότι, ακόμα και αν ήταν ακριβής, δεν μπορούσε να αποκλείσει περιπτώσεις επιβατών που επέλεξαν τη μετάβαση στη συγκεκριμένη πόλη εκτός Ε.Ε. μέσω άλλης πόλης της Ε.Ε., αν ο διαφορετικός χρόνος διενέργειας της απευθείας πτήσης καθιστούσε αδύνατη την επιλογή αυτής για οποιουσδήποτε υποκειμενικούς για τον επιβάτη λόγους. Επομένως, κατά την κρίση του, παρέμεινε η πιθανότητα της νόμιμης έκδοσης ενός απροσδιόριστου αριθμού αποδείξεων με αναγραφόμενη ανύπαρκτη πτήση, που αφορά επιβάτες με τελικό προορισμό τρίτη χώρα, διερχόμενους από χώρα Ε.Ε., έστω και εάν για τον τελικό αυτό προορισμό υπήρχε, σε άλλον χρόνο, απευθείας πτήση από τον συγκεκριμένο αερολιμένα. Περαιτέρω, έκρινε ότι η έκδοση αποδείξεων για αφορολόγητες πωλήσεις με αναγραφόμενο κωδικό πτήσης, η οποία είχε ήδη αναχωρήσει κατά την έκδοση της απόδειξης, παρίσταται κατ’ αρχήν παράνομη, με αποτέλεσμα να απωλέσει το Δημόσιο δασμούς και λοιπούς φόρους συνολικού ποσού 31.371,71 ευρώ. Η αποδιδόμενη όμως στον αναιρεσίβλητο συμμετοχή σε λαθρεμπορία για τον λόγο αυτόν προϋπέθετε δόλο εκ μέρους του, υπό την έννοια ότι αυτός γνώριζε ότι, με τις ενέργειες και, κυρίως, με τις παραλείψεις που τού αποδόθηκαν με την καταλογιστική πράξη, το Δημόσιο θα αποστερείτο από τις ανήκουσες σε αυτό δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις. Προκειμένου δε να κρίνει σχετικώς, το δικαστήριο έλαβε υπόψη το …/19.2.2008 έγγραφο του Προϊσταμένου του Ε΄ Τελωνείου Αερολιμένος Θεσσαλονίκης που είχε προσκομίσει ο αναιρεσίβλητος. Στο έγγραφο αυτό γίνεται μνεία της έκδοσης καταλογιστικών πράξεων σε βάρος της συγκεκριμένης εταιρείας για λαθρεμπορία λόγω της μη νόμιμης έκδοσης αποδείξεων και σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις αυτές υπαίτιοι τέλεσης «τελωνειακής παράβασης επί λαθρεμπορία» είναι οι ταμίες της επιχείρησης, οι οποίοι πληκτρολόγησαν τις επίδικες αποδείξεις, και όχι τα μέλη του Δ.Σ. της εταιρείας, με το δεδομένο δε αυτό προτείνεται να αναφέρονται οι ταμίες στην καταλογιστική πράξη, στην οποία να περιλαμβάνεται και η διατύπωση ότι «η Υπηρεσία αποφεύγει να προβεί σε καταλογισμό τους διότι καίτοι εγνώριζαν το παράνομο της έκδοσης των αποδείξεων με αυτόν τον τρόπο, ενήργησαν υπό καθεστώς πίεσης εκ μέρους των ανωτέρων τους (πράγμα όμως που κανείς από τους ταμίες δεν καταθέτει)». Προσέτι, έλαβε υπόψη και το γεγονός ότι, κατόπιν ελέγχου των πωλήσεων του οικείου καταστήματος, η εταιρεία διαπίστωσε ότι κατά το διάστημα από 1.5.2004 έως 31.5.2005 διενεργήθηκαν πωλήσεις προφορολογημένων καπνικών προϊόντων σε επιβάτες μεταβαίνοντες σε τρίτη χώρα (εκτός Ε.Ε.), δηλαδή σε πρόσωπα που εδικαιούντο ατέλειας, με αποτέλεσμα την αχρεώστητη καταβολή δασμών και φόρων, γεγονός που δεν αμφισβητήθηκε από την τελωνειακή αρχή πλην χαρακτηρίσθηκε από αυτήν ως «επιλογή» της εταιρείας να πωλήσει φορολογημένα καπνικά είδη σε επιβάτες προς τρίτη χώρα. Κατόπιν τούτων, το δικαστήριο έκρινε ότι, στην προκειμένη περίπτωση, δεν προέκυπτε κατά τρόπο ανεπίδεκτο εύλογης αμφισβήτησης ότι ο αναιρεσίβλητος ενήργησε λαθρεμπορικά με την έννοια της γνώσης του περί της διαφυγής δασμών και λοιπών φόρων από το Δημόσιο και ότι, ως εκ τούτου, δεν δύναται να στοιχειοθετηθεί σε βάρος του λαθρεμπορική παράβαση, καθώς και ότι είναι διαφορετικό το ζήτημα του εάν διέπραξε ή συμμετείχε σε απλή τελωνειακή παράβαση, η οποία δεν επισύρει πάντως πολλαπλά τέλη. Στην κρίση αυτή κατέληξε αφού έλαβε υπόψη ότι α) κατά την έκδοση των αποδείξεων στο κατάστημα της ... Α.Ε. κατά το ένδικο χρονικό διάστημα, έλαβε χώρα σωρεία λαθών τόσο για αποδείξεις πώλησης αφορολόγητων αγαθών όσο όμως και φορολογημένων αγαθών δια της αναγραφής πτήσεων που είχαν ήδη αναχωρήσει, καθώς και πώληση με απόδοση των αναλογούντων δασμών και φόρων φορολογημένων ειδών προς επιβάτες δικαιούχους φορολογικής ατέλειας, γεγονότα που υποδηλώνουν τη λειτουργία του καταστήματος κατά τρόπο άτακτο και τυχαίο και όχι μεθοδευμένα και στοχευμένα παράνομο, β) και αν ακόμη υποτεθεί ότι ο αναιρεσίβλητος επέδειξε αμέλεια να μεριμνήσει για την ενημέρωση και επιμόρφωση των υπαλλήλων του καταστήματος σχετικά με την ορθή έκδοση των αποδείξεων, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αυτό εξομοιώνεται με τη γνώση του και την επιδίωξή του να διαπράττουν λάθη οι υπάλληλοι του καταστήματος (και μάλιστα ενεργώντας κατά τρόπο τυχαίο, όπως αναφέρεται στην καταλογιστική πράξη) κατά την έκδοση των αποδείξεων, με αποτέλεσμα την αποστέρηση του Δημοσίου από τις αναλογούσες δασμοφορολογικές επιβαρύνσεις, δεδομένου μάλιστα ότι δόλος για την υποκειμενική υπόσταση της λαθρεμπορίας νοείται μόνο ο άμεσος και όχι και ο ενδεχόμενος, ενώ, εξάλλου, δεν προκύπτει ότι αυτός ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο άσκησε εκ μέρους της εργοδότριας εταιρείας πίεση στους υπαλλήλους προς έκδοση των επίμαχων αποδείξεων, γ) ενώ στην καταλογιστική πράξη γίνεται λόγος μόνο για λάθη και απροσεξίες των υπαλλήλων, στο μεταγενέστερο προσκομιζόμενο από τον αναιρεσίβλητο έγγραφο της εκδόσασας την εν λόγω πράξη τελωνειακής αρχής αναφέρεται ρητά ότι οι αυτουργοί της αποδιδόμενης λαθρεμπορίας είναι οι ταμίες της επιχείρησης, χωρίς να αποδίδεται συγκεκριμένη ευθύνη στα μέλη του Δ.Σ. της εταιρείας, αντίφαση που υποδηλώνει σύγχυση των τελωνειακών οργάνων ως προς τον φυσικό αυτουργό της αποδιδόμενης λαθρεμπορίας και, συνακολούθως, ως προς την ύπαρξη δόλου. Με τις σκέψεις αυτές, το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε την προσφυγή του αναιρεσίβλητου και ακύρωσε την προσβληθείσα με αυτή καταλογιστική πράξη, κατά το μέρος που τον αφορούσε.

7. Επειδή, όπως έχει ήδη κριθεί (ΣτΕ 1973-7, 2418-40, 2458-9, 2698, 2700-2, 2704-6, 2708-28/2020), οι ισχύουσες κατά τον κρίσιμο χρόνο διατάξεις της Τ3451/41/Β0019/30.6.1999 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών επέτρεπαν την πώληση αφορολογήτων ειδών μόνο στους επιβάτες πτήσεων με προορισμό τρίτη χώρα, εφόσον ο προορισμός αυτός ήταν και ο πραγματικός, αν δηλαδή οι ταξιδιώτες είτε διακινούνταν με απ’ ευθείας πτήση προς τρίτη χώρα είτε, διερχόμενοι από αερολιμένα κράτους μέλους, μετέβαιναν προς αυτή με την ίδια ή με διαφορετική πτήση κατόπιν ολιγόχρονης παραμονής στον αερολιμένα του κράτους μέλους. Η δε κατά το άρθρο 14 της ως άνω υπουργικής απόφασης απαγόρευση πώλησης αδασμοφορολόγητων ειδών σε επιβάτες με προορισμό άλλο σημείο της Ευρωπαϊκής Ένωσης δεν αφορούσε και τους επιβάτες πτήσεων με προορισμό αερολιμένα κράτους μέλους για ολιγόχρονη παραμονή σ’ αυτόν προκειμένου να επιβιβασθούν σε άλλη πτήση προς τρίτη χώρα. Αυτό, άλλωστε, ρητώς ορίσθηκε στην μεταγενέστερη διάταξη του άρθρου 85 παρ. 13 του ν. 3842/2010, η οποία όρισε ως ταξιδιώτη που μεταβαίνει σε τρίτο έδαφος ή σε τρίτη χώρα τον επιβάτη κάτοχο αεροπορικού εισιτηρίου ή εισιτηρίου θαλάσσιας διαδρομής, στο οποίο ως τελικός προορισμός αναφέρεται αερολιμένας ή λιμένας τρίτου εδάφους ή τρίτης χώρας. Συνεπώς, νομίμως κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ότι η εταιρεία ... Α.Ε. είχε, κατά τον ένδικο χρόνο, δικαίωμα πώλησης αδασμοφορολόγητων αγαθών στους επιβάτες πτήσεων με ενδιάμεσο προορισμό εντός Ευρωπαϊκής Ένωσης και τελικό προορισμό τρίτη χώρα και ο περί του αντιθέτου προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως είναι αβάσιμος.

8. Επειδή, από τις διατάξεις της προεκτεθείσης Τ3451/41/Β0019/30.6.1999 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών και, ιδίως, εκείνη του άρθρου 8, προκύπτει ότι η μέριμνα για την ορθή τήρηση των νόμιμων διατυπώσεων για την πώληση αδασμοφορολόγητων προϊόντων ανήκει στην σφαίρα ευθύνης της εταιρείας ... Α.Ε., που διενεργεί τις εν λόγω πωλήσεις, υποχρεούμενης να διαμορφώνει και να ακολουθεί την κατάλληλη διαδικασία, προκειμένου να είναι σε θέση να αποδεικνύει την νομιμότητα των πωλήσεων αδασμοφορολόγητων ειδών σε περίπτωση ελέγχου. Ουσιώδες στοιχείο της διαδικασίας αυτής αποτελεί η επιμελής και ακριβής τήρηση της υποχρέωσης αναγραφής του αριθμού της πτήσης του αγοραστή επιβάτη στην απόδειξη λιανικής πώλησης από τους ταμίες της εταιρείας, ώστε να είναι εφικτή η μετέπειτα ελεγκτική επαλήθευση από την τελωνειακή αρχή. Σε αυτό το πλαίσιο, η ... Α.Ε. υποχρεούται να διαμορφώνει κατά τέτοιον τρόπο το σύστημα λειτουργίας των καταστημάτων της και την ηλεκτρονική ή άλλη υποδομή των ταμειακών της μηχανών, ώστε κάθε απόδειξη να συσχετίζεται με πτήση που αναχωρεί από το αεροδρόμιο, στο οποίο λειτουργεί το οικείο κατάστημα, και, στην περίπτωση που ο προορισμός της πτήσης αυτής δεν δικαιολογεί την αδασμοφορολόγητη πώληση, η οποία όμως είναι επιτρεπτή βάσει του τελικού προορισμού του επιβάτη, να προκύπτουν και τα στοιχεία της πτήσης προς τον τελικό προορισμό που δικαιολογεί την πώληση αυτή. Επομένως, η ... Α.Ε. οφείλει να επιδεικνύει ιδιαίτερη προσοχή και επιμέλεια κατά την άσκηση της δραστηριότητάς της, ούτως ώστε, λαμβανομένου υπόψη του ειδικού καθεστώτος εμπορίας στο οποίο υπάγεται και της επιχειρηματικής εμπειρίας που τεκμαίρεται ότι διαθέτει, τεκμήριο που συνάγεται κατά λογική αναγκαιότητα από τη μακρόχρονη δραστηριοποίησή της στον συγκεκριμένο τομέα της αγοράς, να λαμβάνει κάθε προσήκον μέτρο προκειμένου να διασφαλίσει την νομιμότητα των πωλήσεων που διενεργεί και την ύπαρξη αντικειμενικής δυνατότητας αποτελεσματικού ελέγχου από την τελωνειακή αρχή. Συνεπώς, σε περίπτωση διενέργειας ελέγχου από την τελωνειακή αρχή, από τον οποίο προκύπτει ότι έχουν εκδοθεί αποδείξεις πώλησης αδασμοφορολόγητων ειδών, στις οποίες αναγράφονται αριθμοί ανύπαρκτων πτήσεων, ήτοι πτήσεων που φέρουν κωδικούς και αφορούν προορισμούς που δεν αντιστοιχούν σε πτήσεις που πραγματοποιήθηκαν από το οικείο αεροδρόμιο και, ως εκ τούτου, δεν δικαιολογούν την μη απόδοση των οφειλόμενων για τα είδη αυτά φόρων και λοιπών επιβαρύνσεων στο Ελληνικό Δημόσιο, η τελωνειακή αρχή, προκειμένου να στοιχειοθετήσει την αντικειμενική υπόσταση λαθρεμπορίας, αρκεί, κατ’ αρχήν, να αποδείξει το ανύπαρκτο των πτήσεων. Απόκειται δε, περαιτέρω, στην εταιρεία ... Α.Ε. και στα συνδεόμενα με αυτήν φυσικά πρόσωπα να ισχυρισθούν και να ανταποδείξουν με πρόσφορα και ελέγξιμα στοιχεία είτε ότι οι αφορολόγητες πωλήσεις αφορούν σε υπαρκτές πτήσεις σε προορισμό εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης είτε ότι αφορούν σε πτήσεις με ενδιάμεσο προορισμό αερολιμένα εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης για ολιγόχρονη παραμονή σε αυτόν και τελικό προορισμό τρίτη χώρα. Συνεπώς, από τις διατάξεις της ως άνω υπουργικής απόφασης προκύπτει, σε αρμονία και με την διάταξη του άρθρου 145 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ.) που ορίζει ότι κάθε διάδικος φέρει το βάρος της απόδειξης των πραγματικών γεγονότων που επικαλείται για την υποστήριξη των ισχυρισμών του, ότι το βάρος της απόδειξης της νομιμότητας των πωλήσεων αφορολόγητων ειδών στην περίπτωση που στις σχετικές αποδείξεις αναγράφονται τα στοιχεία ανύπαρκτων πτήσεων, φέρει η ... Α.Ε. και τα συνδεόμενα με αυτήν φυσικά πρόσωπα (ΣτΕ 1973-7, 2418-40, 2458-9, 2698, 2700-2, 2704-6, 2708-28/2020). Επομένως, εφόσον εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η τελωνειακή αρχή απέδειξε το ανύπαρκτο των πτήσεων στις περιπτώσεις που αφορούσαν οι αποδοθείσες παραβάσεις, ο αναιρεσίβλητος έφερε το βάρος απόδειξης του προβληθέντος με την προσφυγή ισχυρισμού του ότι οι επίμαχες πωλήσεις έγιναν σε επιβάτες πτήσεων transit δικαιούμενους της σχετικής απαλλαγής, το δε δικάσαν εφετείο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 145 του Κ.Δ.Δ. και του άρθρου 8 της ως άνω απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, έκρινε ότι η τελωνειακή αρχή δεν απέδειξε τον αριθμό των ταμειακών αποδείξεων πωλήσεων που αφορούσαν επιβάτες που ταξίδεψαν σε τρίτη χώρα διαμέσου αεροδρομίου κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθιστώντας έτσι ανέφικτο τον εκ μέρους του δικαστηρίου προσδιορισμό της αξίας των νόμιμων αποδείξεων σε σχέση με τις παρανόμως εκδοθείσες. Για τον λόγο αυτόν, ο οποίος προβάλλεται παραδεκτώς κατά την παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, καθώς, κατά τον βάσιμο ισχυρισμό του αναιρεσείοντος, δεν υπήρχε νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας για το προκείμενο ζήτημα κατά το χρόνο άσκησης της αίτησης, πρέπει αυτή να γίνει δεκτή κατά το μέρος που αφορά τις σχετικές με την έκδοση αποδείξεων πώλησης με ανύπαρκτες πτήσεις παραβάσεις και να αναιρεθεί η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κατά το αντίστοιχο μέρος.

9. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο, κρίνοντας, καθ’ όσον αφορά την έκδοση αποδείξεων για αφορολόγητες πωλήσεις με κωδικό πτήσης, η οποία είχε ήδη αναχωρήσει κατά την έκδοση της απόδειξης, ότι δεν προέκυψε αναμφιβόλως ότι ο αναιρεσίβλητος είχε ενεργήσει με δόλο ως προς τη διαφυγή των αναλογούντων φόρων από το Δημόσιο, με αποτέλεσμα να κριθεί ότι δεν στοιχειοθετείται σε βάρος του η αποδιδόμενη λαθρεμπορική παράβαση, παραβίασε τις διατάξεις των άρθρων 118 παρ. 5, 142 παρ. 2, 150 παρ. 1 και 155 παρ. 1β και 2ζ του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα (ν. 2960/2001). Τούτο διότι, κατά τους ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος, από το γεγονός ότι η ... Α.Ε. δεν ανέγραφε δύο τιμές σε κάθε ένα από τα πωλούμενα από το επίμαχο κατάστημα είδη, όπως προβλέπεται στην προεκτεθείσα απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, σε συνδυασμό με το ότι δεν έλαβε οποιοδήποτε μέτρο για την ενημέρωση των επιβατών σχετικά με το δικαίωμα πραγματοποίησης αδασμοφορολόγητων αγορών αλλά, αντιθέτως, είχε δώσει εντολή στους υπαλλήλους της να πωλούν αφορολόγητα είδη σε επιβάτες transit, έστω κι αν επεδείκνυαν κάρτα επιβίβασης μη αναγράφουσα κωδικό πτήσης προς τρίτη χώρα, συνάγεται ότι οι διαπιστωθείσες παρατυπίες δεν αποτελούσαν τυχαία γεγονότα, αλλά μεθοδευμένη πολιτική της εταιρείας, την υλοποίηση της οποίας καθόριζαν και επέβλεπαν τα φυσικά πρόσωπα που ασκούσαν τη διοίκηση και διαχείρισή της. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, το αναιρεσείον ισχυρίζεται ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ως προς το ζήτημα της συνδρομής του στοιχείου του δόλου σε υπόθεση λαθρεμπορίας με όμοια ή παρεμφερή πραγματικά περιστατικά. Ωστόσο, η πληττόμενη κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου δεν είναι αποτέλεσμα ερμηνείας ορισμένου κανόνα δικαίου, όπως αβασίμως ισχυρίζεται το αναιρεσείον, αλλά συνέπεια της αξιολόγησης των πραγματικών δεδομένων της συγκεκριμένης υπόθεσης και των ισχυρισμών των διαδίκων. Συνεπώς, με τον ως άνω λόγο αναιρέσεως δεν τίθεται νομικό ζήτημα, αλλά με αυτόν πλήσσεται η ορθότητα της υπαγωγής των βεβαιούμενων από το διοικητικό εφετείο πραγματικών περιστατικών στον εφαρμοστέο κανόνα, δηλαδή η πληρότητα και η επάρκεια της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης ως προς τη συνδρομή στο πρόσωπο του αναιρεσιβλήτου των νομίμων προϋποθέσεων για τον καταλογισμό του ως υπαιτίου της διαπιστωθείσας εν προκειμένω λαθρεμπορικής παράβασης, επί της οποίας (υπαγωγής-αιτιολογίας) δεν μπορεί, κατά τα γενόμενα δεκτά, να προβληθεί ισχυρισμός περί έλλειψης νομολογίας ή αντίθεσης σ’ αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 240/2022, 68/2022, 2756/2021, 1974/2020).

10. Επειδή, τέλος, προβάλλεται ότι, εν πάση περιπτώσει, εφόσον το δικάσαν δικαστήριο δέχθηκε ότι έλαβε εν προκειμένω χώρα, παρανόμως, έκδοση αποδείξεων για αφορολόγητες πωλήσεις με κωδικό πτήσης που είχε ήδη αναχωρήσει κατά την έκδοση της απόδειξης, λόγω της οποίας δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο φόροι συνολικού ποσού 31.371,71 ευρώ, μη νομίμως ακύρωσε την ένδικη καταλογιστική πράξη και ως προς το κεφάλαιό της που αφορούσε την επιβολή του ποσού αυτού σε βάρος του αναιρεσιβλήτου. Τούτο διότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 64 παρ. 3 του Ε.Τ.Κ., ο εγκεκριμένος αποθηκευτής προϊόντων υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης υπέχει αντικειμενική ευθύνη για την καταβολή των φόρων που οφείλονται λόγω της αντικανονικής εξόδου των προϊόντων αυτών από τη φορολογική του αποθήκη, όπου τελούσαν υπό καθεστώς αναστολής καταβολής του φόρου, μη απαιτούμενης της συνδρομής πταίσματος, η ευθύνη δε αυτή είναι, ως εκ τούτου, ανεξάρτητη από την εκ παραλλήλου στοιχειοθέτηση της υπόστασης του αδικήματος της λαθρεμπορίας. Κατά τα περαιτέρω προβαλλόμενα από το αναιρεσείον, από το ως άνω άρθρο 64 παρ. 3 του Ε.Τ.Κ. σε συνδυασμό με τις διατάξεις των άρθρων 29 παρ. 6 και 153 παρ. 3 του ίδιου Κώδικα συνάγεται ότι, σε περίπτωση που την ιδιότητα του εγκεκριμένου αποθηκευτή φέρει ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, την αυτή (αντικειμενική) ευθύνη για την καταβολή των διαφυγόντων φόρων υπέχει, για λόγους διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου, κάθε πρόσωπο εντεταλμένο στη διαχείριση των υποθέσεων της εταιρείας. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου αυτού, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, το αναιρεσείον ισχυρίζεται ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ως προς το είδος της ευθύνης που υπέχουν έναντι του Δημοσίου τα πρόσωπα που συμμετέχουν στη διοίκηση ανώνυμης εταιρείας, η οποία διαχειρίζεται, ως εγκεκριμένος αποθηκευτής, προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, για τους διαφυγόντες φόρους κατά την αντικανονική έξοδο των προϊόντων αυτών από τη φορολογική αποθήκη της εταιρείας. Ωστόσο, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει ρητή ερμηνευτική κρίση για το ως άνω ζήτημα ούτε μπορεί να συναχθεί από το αιτιολογικό της συγκεκριμένη και σαφής κρίση του δικάσαντος εφετείου επ’ αυτού, δεδομένου άλλωστε ότι ο προβαλλόμενος με την υπό κρίση αίτηση νομικός ισχυρισμός (περί αντικειμενικής ευθύνης των διευθυντικών στελεχών εταιρείας που έχει την ιδιότητα εγκεκριμένου αποθηκευτή) δεν είχε τεθεί από το αναιρεσείον Δημόσιο με τα υποβληθέντα ενώπιον του διοικητικού εφετείου δικόγραφα. Συνεπώς, ο ως άνω λόγος αναιρέσεως πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος (πρβλ. ΣτΕ 2093/2021, 954/2021, 844/2021, 2810/2020, 880/2020, 675/2017).

11. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και να αναιρεθεί εν μέρει η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η δε υπόθεση, η οποία χρήζει διευκρίνισης ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την αίτηση εν μέρει, σύμφωνα με το σκεπτικό.

Απορρίπτει κατά τα λοιπά.

Αναιρεί εν μέρει την 1650/2019 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση κατά το αναιρούμενο μέρος σύμφωνα με το σκεπτικό.

Συμψηφίζει την δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 8 Ιουνίου 2023

Ο Πρόεδρος του Β´ Τμήματος

Μιχαήλ Πικραμένος

Η Γραμματέας του Β΄ Τμήματος

Αναστασία Ζυγουρίτσα

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Ιανουαρίου 2024.

Ο Πρόεδρος του Β´ Τμήματος

Μιχαήλ Πικραμένος

Η Γραμματέας

Καλλιόπη Ανδρέου