Πριν την πρόσφατη τροποποίηση των άρθρ. 55Α και 68 του ΚΦΔ (Ν. 4174/2013), η έναρξη του χρόνου παραγραφής των φορολογικών αδικημάτων ανέτρεχε σε μεταγενέστερο χρόνο από αυτόν της τέλεσής τους, δηλαδή σε αυτόν της οριστικοποίησης της φορολογικής εγγραφής. Με τις τροποποιήσεις που επέφερε ο Ν. 4745/2020, καταργήθηκε ο διαφορετικός χρόνος έναρξης της παραγραφής, ώστε να τυγχάνει εφαρμογής η γενική διάταξη του ΠΚ και αυτός να ταυτίζεται με τον χρόνο τέλεσης της πράξης. Κατόπιν, με το άρθρο 163 του Ν. 4764/2020 διαχωρίστηκε και πάλι ο χρόνο τέλεσης από τον χρόνο έναρξης της παραγραφής της φοροδιαφυγής, ορίζοντας ότι η τελευταία αρχίζει από το πέρας του χρονικού διαστήματος εντός του οποίου η φορολογική διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου, διαφορετικά από τον χρόνο έκδοσης τέτοιας πράξης. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η παραγραφή εξαρτάται πάλι από τις ενέργειες της φορολογικής αρχής, η οποία μάλιστα έχει χρονικό περιθώριο πέντε ετών για να προβεί σε αυτές. Εξάλλου, με το άρθρο 68 ΚΦΔ πριν την τροποποίησή του, προβλεπόταν δυνητική μόνο αναβολή της ποινικής δίκης και αντίστοιχα αναστολή της παραγραφής. Ενώ μετά την τροποποίησή του με τον Ν. 4745/2020, η έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής αναστέλλει υποχρεωτικά την παραγραφή και αναβάλλεται αυτεπαγγέλτως η ποινική δίκη. Ο δε χρόνος αναστολής δεν περιορίζεται χρονικά, αλλά διαρκεί μέχρι την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής. Τέλος, σύμφωνα με την μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020 οι ως άνω τροποποιήσεις στα άρθρα 55Α και 68 ΚΦΔ καταλαμβάνουν τις πράξεις που τελούνται μετά την ημερομηνία έναρξης ισχύος του νόμου αυτού.

Η προκειμένη υπόθεση αφορούσε πράξεις φοροδιαφυγής σε βαθμό πλημμελήματος, που φέρονται ότι τελέσθηκαν κατά τα έτη 1998 έως 2002, για τις οποίες οι αντίστοιχες φορολογικές εγγραφές οριστικοποιήθηκαν κατά τα έτη 2013 και εντεύθεν, ενώ κλητήριο θέσπισμα επιδόθηκε στους κατηγορούμενους το έτος 2017. Οι τελευταίοι προέβαλαν τον ισχυρισμό περί εφαρμογής της νεότερης ευμενέστερης εν προκειμένω διάταξης του άρθρου 55Α ΚΦΔ ως προς την έναρξη της παραγραφής και, ταυτόχρονα, την εφαρμογή της παλαιότερης διάταξης του άρθρου 68 ΚΦΔ, ως προς την αναστολή της παραγραφής. Έτσι, η παραγραφή των πράξεων αρχίζει από τον χρόνο τέλεσης αυτών, ενώ -κατά το προϊσχύσαν άρθρο 68- δεν προβλέπεται υποχρεωτική και απεριόριστη αναστολή. Συνακόλουθα, οι κατηγορούμενοι ζήτησαν από το Δικαστήριο να κηρύξει την εξάλειψη του αξιοποίνου ένεκα παραγραφής.

Το Δικαστήριο ωστόσο απέρριψε τον προβαλλόμενο ισχυρισμό καθώς, σύμφωνα με την άποψη που επικράτησε, για τις πράξεις που τελέσθηκαν μέχρι την έναρξη ισχύος του Ν. 4745/2020, ήτοι μέχρι την 06.11.2020, εφαρμόζονται σε κάθε περίπτωση οι διατάξεις του ΚΦΔ πριν την τροποποίησή τους.

Ειδικότερα, το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν θα πρέπει να παραβλέπουμε την διαρκή και διαχρονική επιλογή του νομοθέτη να θεσπίζει για τα αδικήματα φοροδιαφυγής τη μετάθεση της έναρξης της παραγραφής σε χρόνο μεταγενέστερο του χρόνου τέλεσης της πράξης, αξιολογώντας τη συστημική αδυναμία που περιβάλλει τις συνθήκες λειτουργίας της φορολογικής διοίκησης, η ενέργεια της οποίας είναι απαραίτητη προ της εμπλοκής της δικαστικής αρχής. Τα οικονομικά εγκλήματα απαιτούν ευρύτερη προκαταρκτική έρευνα και χαρακτηρίζονται από ιδιαίτερη περιπλοκότητα, ώστε καθίσταται μη ρεαλιστική η τελεσίδικη περάτωση της διοικητικής και της ποινικής διαδικασίας πριν την παραγραφή του αξιοποίνου των αδικημάτων, με βάση τους γενικούς κανόνες.

Επιπλέον, η μεταβατική διάταξη του άρθρου 96 του Ν. 4745/2020, εξυπηρετεί τον σκοπό τροποποίησης της νομοθεσίας για τη φοροδιαφυγή, που είναι ο εξορθολογισμός του φαινομένου της επιβολής κυρώσεων ποινικής φύσης σε παράλληλες ή διαδοχικές διαδικασίες τόσο από τα διοικητικά δικαστήρια ή τις φορολογικές αρχές, όσο και από τα ποινικά δικαστήρια. Εξάλλου, τυχόν μη εφαρμογή της διάταξης αυτής, θα οδηγούσε σε πλήρη ατιμωρησία ορισμένων πράξεων, λόγω της επελθούσας παραγραφής, ενώ η άνιση μεταχείριση μεταξύ των φορολογουμένων και η επίταση της δικαιϊκής ανασφάλειας θα ήταν αναπόφευκτες.

Τέλος, σύμφωνα με την επικρατούσα στο Δικαστήριο γνώμη, οι διατάξεις περί έναρξης της παραγραφής και αναστολής αυτής, εμφανίζονται ως αδιάσπαστο σύνολο διατάξεων και μόνο ως μία ενιαία ρύθμιση μπορούν να αντιμετωπιστούν. Οι συγκεκριμένες νομοθετικές προβλέψεις τελούν σε νοηματική ενότητα και αντιμετωπίζονται ως μία "διάταξη" υπό την έννοια του άρθρου 2 του νέου ΠΚ, και μόνο ως ένα ενιαίο λειτουργικό σύνολο μπορούν να συγκριθούν, ενώ δεν είναι επιτρεπτή η διάσπαση των ρυθμίσεων με την επιλογή των εκάστοτε τυχόν ευνοϊκότερων τμημάτων του ενιαίου συνόλου. Επιχείρημα υπέρ αυτού αντλείται και από την παρατήρηση ότι οι "συγκρινόμενες" ρυθμίσεις δεν είναι κατ' ουσίαν ανόμοιες, ώστε να απαιτείται να υπαχθούν στον έλεγχο του άρθρου 2 ΠΚ, αλλά στην πράξη αλληλοκαλύπτονται χωρίς να μπορούν να "κατατμηθούν". Έτσι, το ίδιο πραγματικό γεγονός και δη η οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, ετίθετο κατά το προϊσχύσαν δίκαιο ως το χρονικό σημείο έναρξης της παραγραφής του αξιοποίνου, χωρίς πρόβλεψη για αναστολή της προθεσμίας της παραγραφής, η οποία δεν ήταν απαραίτητη, αφού εμπεριείχετο στις ρυθμίσεις για την έναρξη του χρόνου παραγραφής. Κατά το ισχύον μετά τον ν. 4745/2020 δίκαιο, το πραγματικό αυτό γεγονός τίθεται ως το χρονικό σημείο της λήξης της ex lege απεριόριστης αναστολής της παραγραφής, σηματοδοτώντας δηλαδή ουσιαστικά και πάλι τον χρόνο έναρξης υπολογισμού αυτής. Έτσι, παρόλο που οι ρυθμίσεις αυτές ενδύονται διαφορετικών μορφών, επιφέρουν ουσιαστικά την ίδια έννομη συνέπεια, κατά τρόπον ώστε να καθίσταται αδύνατος ο διαχωρισμός των προβλεπόμενων για την έναρξη της παραγραφής του αξιοποίνου και για την αναστολή αυτής. Υπό το πρίσμα αυτό, ο εφαρμοστής του δικαίου δεν δύναται να προκρίνει ως ευμενέστερες τις νεότερες διατάξεις για την ταύτιση του χρόνου τέλεσης του αδικήματος της φοροδιαφυγής με τον χρόνο έναρξης της παραγραφής, παραγνωρίζοντας ότι οι άρρηκτα με αυτές συνδεδεμένες περί αναστολής της παραγραφής διατάξεις του ν. 4745/2020 δεν θα μπορούσαν από μόνες τους να εφαρμοστούν, τόσο ενόψει του άρθρου 96 του ν. 4745/2020 όσο και ενόψει του ότι στις περισσότερες περιπτώσεις δεν θα συντρέχει πλέον λόγος αναστολής της προθεσμίας, καθώς από την τέλεση του φορολογικού αδικήματος μέχρι την έκδοση εκτελεστής πράξης της φορολογικής αρχής θα έχει συμπληρωθεί η προβλεπόμενη προθεσμία παραγραφής.

Κατά την μειοψηφούσα γνώμη πάντως, επισημαίνεται ότι, κατά την εφαρμογή του άρθρου 2 του νέου ΠΚ, μονάδα σύγκρισης δεν είναι πλέον ο νόμος στο σύνολό του αλλά κάθε επιμέρους "διάταξη", η έννοια της οποίας δεν ορίζεται αυθεντικά στον νόμο. Από ουσιαστική άποψη διάταξη είναι ένα αυτοτελές τμήμα του νόμου που ρυθμίζει ορισμένο αντικείμενο. Έτσι, οι προϋποθέσεις εφαρμογής και η έννομη συνέπεια ενός κανόνα δικαίου συναπαρτίζουν μια ενιαία διάταξη, η οποία δεν μπορεί να διασπαστεί. Από διαδικαστική άποψη, εξάλλου, μία και η αυτή διάταξη θα πρέπει να μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο μιας δικαιοδοτικής κρίσης, ενώ η ενιαία διάταξη δεν μπορεί να διασπαστεί στα εξ ων συνετέθη. Εν προκειμένω, οι διατάξεις που ρυθμίζουν την παραγραφή και οι διατάξεις που ρυθμίζουν την αναστολή αυτής δεν θεσπίστηκαν ώστε να αποτελούν αδιαίρετο όλον, αλλά καθεμιά επιτελεί διακριτή λειτουργία, αναγόμενη σε διαφορετικό νομοθετικό σκοπό. Κάθε μία μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο δικαιοδοτικής κρίσης, χωρίς να είναι αναγκαίο για να συγκροτηθεί η έννοια της παραγραφής να χρειαστεί η αναφορά στην αναστολή αυτής ή και το αντίθετο. Συνεπώς, παραγραφή και αναστολή αυτής  δεν αποτελούν μία ενιαία διάταξη και υπό το πρίσμα του άρθρου 2 του νέου ΠΚ θα διερευνάται η επιεικέστερη διάταξη αφενός μεν για την παραγραφή και όσα συναπαρτίζουν την έννοιά της, όπως ο χρόνος τέλεσης της πράξης, αφετέρου δε  για την αναστολή αυτής. Εξάλλου, η θέση ότι για τα φορολογικά αδικήματα που τελέστηκαν πριν την 6.11.2020 εξακολουθεί να ισχύει η προϊσχύσασα διάταξη του άρθρου 55Α, ενώ η τροποποίησή του με τον Ν. 4745/2020 ισχύει μόνο για τα αδικήματα που τελούνται μετά την 6.11.2020, επειδή αυτό ορίζει το άρθρ. 96 του νόμου αυτού, δεν προκρίνεται ως ορθή εφόσον, με μία μεταβατική διάταξη ο κοινός νομοθέτης δεν μπορεί να εξοβελίσει και να υπερκεράσει τη συνταγματικώς κατοχυρωμένη διάταξη του άρθρου 2 ΠΚ.